Почнемо з того, що Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХIV (далі — Закон № 996) відповідно до його преамбули визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Тобто він не регулює цивільно-правові відносини. А тому слід розрізняти зобов’язання, яке виникає відповідно до цивільно-правового договору, та зобов’язання, яке відображають у бухобліку.
Наприклад, сам факт підписання кредитного договору, як правило, не спричиняє виникнення зобов’язання для позичальника, тим паче відображення цього зобов’язання в бухобліку останнього. У ньому сторони прописують дату сплати чергового платежу «тіла» кредиту та відсотків. Тож чи може договір узагалі вважатися первинним документом для відображення таких платежів?
Спочатку варто з’ясувати відмінність між «цивільно-правовим» та «бухгалтерським» зобов’язаннями.
«Цивільне» зобов’язання
Статтею 509 Цивільного кодексу України (ЦК) визначено, що зобов’язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов’язку.
Зобов’язання виникають на підставах, установлених статтею 11 ЦК. А саме: зобов’язання виникають із дій осіб, що передбачені актами цивільного законодавства, а також із дій осіб, що не передбачені цими актами, але за аналогією породжують цивільні права та обов’язки. Підставами виникнення «цивільних» зобов’язань, зокрема, є:
- договори та інші правочини;
- створення літературних, художніх творів, винаходів та інших результатів інтелектуальної, творчої діяльності;
- завдання майнової (матеріальної) та моральної шкоди іншій особі;
- інші юридичні факти;
- безпосередньо акти цивільного законодавства;
- у випадках, установлених актами цивільного законодавства, — безпосередньо акти органів державної влади, органи влади Автономної Республіки Крим або органів місцевого самоврядування;
- у випадках, установлених актами цивільного законодавства, — рішення суду;
- у випадках, установлених актами цивільного законодавства або договором, — настання або ненастання певної події.
«Бухгалтерське» зобов’язання
Під «бухгалтерським» зобов’язанням розуміють «заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди» (ст. 1 Закону № 996). Отже «бухгалтерське» зобов’язання від зобов’язання «цивільного» відрізняють три характерні риси:
- «бухгалтерське» зобов’язання — це заборгованість, тобто вже існуючий, а не той, що має виникнути в майбутньому, борг;
- підстава виникнення «бухгалтерського» зобов’язання — це минулі події, тоді як договір є підставою виникнення майбутніх подій;
- погашення «бухгалтерської» заборгованості призводить до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.
Відповідно до пункту 5 П(С)БУ 11 «Зобов’язання» зобов’язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов’язання не підлягає погашенню, то його суму включають до складу доходу звітного періоду.
ВРІЗ 1
Отже, «цивільне» та «бухгалтерське» зобов’язання слід співвідносити як ціле та його частину. Будь-яке «бухгалтерське» зобов’язання є зобов’язанням «цивільним», але не кожне «цивільне» зобов’язання є зобов’язанням «бухгалтерським».
Умови для поєднання зобов’язань
Для того щоб «цивільне» зобов’язання стало «бухгалтерським», потрібно:
- щоб таке «цивільне» зобов’язання було заборгованістю. Це означає, що «бухгалтерське» зобов’язання є похідним від заборгованості — боргу, який зазвичай розуміють як обов’язок повернути (не надати) гроші, майно… Тобто «бухгалтерське» зобов’язання виникає як результат виконання договору іншою стороною. Саме це й дає змогу стверджувати, що будь-яке «бухгалтерське» зобов’язання є «цивільним»;
- щоб із попереднього зобов’язання виникало наступне («бухгалтерське» зобов’язання виникало у результаті минулих подій): передано товар, гроші, виконано роботи, надано послуги, які підлягають оплаті, або ж отримано попередню оплату, на суму якої потрібно поставити товар. У цьому разі йдеться про товарний борг;
- передбачити, що в майбутньому виконання такого зобов’язання не буде нічим компенсуватися. Адже належна компенсація вже надійшла в минулому, у результаті чого виникла кредиторська заборгованість. Тож погашення такої кредиторської заборгованості означатиме лише зменшення грошових коштів чи іншого майна боржника (активів).
Яскравим прикладом співвідношення «бухгалтерського» та «цивільного» зобов’язань є обов’язок покупця за договором купівлі-продажу оплатити товар. «Цивільне» зобов’язання покупця оплатити товар в одних випадках має наслідком виникнення «бухгалтерського» зобов’язання покупця (якщо товар поставлено до оплати), а в інших — продавця (якщо покупець здійснив попередню оплату за товар).
ВРІЗ 2
Відповідно до статті 692 ЦК покупець зобов’язаний оплатити товар після його прийняття або прийняття товаророзпорядчих документів на нього, якщо договором або актами цивільного законодавства не встановлений інший строк оплати товару. У цьому разі після прийняття покупцем товару «бухгалтерська» заборгованість, чи то пак «бухгалтерське» зобов’язання, виникає у покупця. Адже саме його зобов’язання характерні такими рисами, як борг, минула подія та майбутні втрати ресурсів.
За статтею 693 ЦК, якщо договором встановлено обов’язок покупця частково або повністю оплатити товар до його передання продавцем (попередня оплата), покупець має здійснити оплату в строк, установлений договором купівлі-продажу, а якщо такий строк не встановлений договором, — у строк, визначений відповідно до статті 530 ЦК, тобто протягом семи днів із моменту пред’явлення вимоги продавцем. У цьому разі минулою подією є оплата товару до його передання. Борг після такої оплати виникає у продавця. У нього ж виникає і «бухгалтерське» зобов’язання з усіма трьома характерними рисами.
При цьому «цивільне» зобов’язання продавця передати товар, а покупця — оплатити цей товар існує незалежно від виникнення зобов’язання «бухгалтерського».
Договір — підстава виникнення зобов’язання, а не первинний документ
Відповідно до статті 626 ЦК договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов’язків.
Первинним документом, у свою чергу, є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (ст. 1 Закону № 996). А відповідно до статті 9 Закону № 996 первинні документи є ще й підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій. Ці документи фіксують факти здійснення господарських операцій та мають бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення.
Враховуючи таку вимогу, як момент складення первинного документа, вважати договір первинним документом не можна. Навіть за умови, що договір, як правило, містить у собі всі обов’язкові реквізити первинних документів, визначені у частині 2 статті 9 Закону № 996.
ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Обов’язковими реквізитами первинних документів є: назва документа (форми); дата і місце складання; назва підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Адже договір є підставою, з якої виникає зобов’язання, виконання якого оформлюють первинним документом. Договір не є документом, що підтверджує виконання зобов’язання, тобто здійснення господарської операції. Навіть якщо «цивільне» зобов’язання збігається з «бухгалтерським». Єдиним первинним документом у цьому випадку може бути виписка з банку, у якій зазначають призначення платежу та реквізити договору, на підставі якого здійснюють платіж.
Оскільки договір (правочин) за своєю правовою суттю не є первинним документом, то він за формою та змістом аж ніяк не може суперечити Закону № 996. Відповідно до статті 215 ЦК підставою недійсності правочину є недодержання в момент вчинення правочину стороною (сторонами) вимог, які встановлені частинами першою — третьою, п’ятою та шостою статті 203 ЦК, а саме:
- зміст правочину не може суперечити ЦК, іншим актам цивільного законодавства, а також інтересам держави і суспільства, його моральним засадам;
- особа, яка вчиняє правочин, повинна мати необхідний обсяг цивільної дієздатності;
- волевиявлення учасника правочину має бути вільним і відповідати його внутрішній волі;
- правочин має бути спрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним;
- правочин, що вчиняється батьками (усиновлювачами), не може суперечити правам та інтересам їхніх малолітніх, неповнолітніх чи непрацездатних дітей.
Як бачимо, ЦК не вимагає від договору відповідності вимогам Закону № 996 для того, щоб бути дійсним. Тому відсутність у договорі реквізитів первинного документа не є підставою вважати його недійсним.
ВРІЗ 3
Однак слід мати на увазі, що, крім бухгалтерського аспекту господарських правовідносин, варто усе ж таки зважати й на цивільно-правовий. Відповідно до статті 237 ЦК представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов’язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє. Представництво виникає на підставі договору, закону, акта органу юридичної особи та на інших підставах, установлених актами цивільного законодавства. Тому, укладаючи договір із нерезидентом, потрібно підстрахувати себе документальним підтвердженням повноважень особи — представника такого нерезидента. Ці повноваження можуть бути підтверджені, наприклад, витягом з торгового реєстру країни, де зареєстрований нерезидент, або відповідною довіреністю, або іншим документом згідно із законодавством країни нерезидента.
ВРІЗ 1
Зверніть увагу
Будь-яке «бухгалтерське» зобов’язання
є зобов’язанням «цивільним», але не кожне «цивільне» зобов’язання є зобов’язанням «бухгалтерським»
ВРІЗ 2
Зверніть увагу
«Бухгалтерське» зобов’язання,
на відміну від «цивільного», має три характерні риси: борг, минула подія та майбутні втрати ресурсів
ВРІЗ 3
Важливо
Відсутність у договорі
обов’язкових реквізитів первинного документа не є підставою його недійсності
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
