У бухгалтерському обліку підприємство самостійно визначає строк корисного використання основного засобу (ОЗ). Така величина є доволі умовною та часто-густо встановлюється на рівні мінімально допустимого строку амортизації відповідно до вимог податкового законодавства, що дозволяє пункт 26 П(С)БО 7 «Основні засоби». Тому фактичний строк корисного використання ОЗ може виявитися більшим за раніше задокументований.
Відповідно, підприємство може мати повністю замортизований ОЗ, який залишається придатним для використання.
Передумова переоцінки ОЗ
Передумовою для проведення переоцінки ОЗ є суттєве відхилення залишкової вартості ОЗ від його справедливої вартості на дату балансу (п. 16 П(С)БО 7). Яке саме відхилення вважати суттєвим, П(С)БО 7, на жаль, не визначає. Та у пригоді стануть Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561 (далі — Методрекомендації № 561).
Порогом суттєвості для проведення переоцінки ОЗ може бути величина, що дорівнює 1% чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10%-ому відхиленню залишкової вартості ОЗ від його справедливої вартості (п. 34 Методрекомендацій № 561).
Залишкову вартість ОЗ визначають як різницю між його первісною вартістю та накопиченою амортизацією (зносом). А справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»).
Звісно, що залишкова вартість ОЗ, первісна вартість якого дорівнює його зносу, буде нульовою. Водночас справедлива вартість такого ОЗ, який виявився придатним для використання, у будь-якому разі перевищуватиме нуль. Порівнювати такі величини не зовсім коректно, однак можливість дооцінки ОЗ передбачена у пункті 17 П(С)БО 7 і випливає з самої логіки визнання такого ОЗ активом.
Водночас у випадку переоцінки ОЗ на ту саму дату балансу доведеться провести переоцінку всіх об’єктів групи ОЗ, до якої він належить. А групою ОЗ вважають сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання об’єктів ОЗ (п. 34 Методрекомендацій № 561).
Звертаємо увагу, що в пункті 5 П(С)БО 7 наведено класифікацію ОЗ за групами. Однак не всі об’єкти ОЗ такої групи обов’язково будуть однотипними за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання. Тому наполягаємо на більш вузькому трактуванні групи переоцінюваних ОЗ, для кожного з елементів якої виконувалися б такі умови. Те саме стверджує і Мінфін у листі від 25.03.2005 № 31-04200-20-10/4805, де для визначення групи, до якої належить ОЗ, що переоцінюється, запропоновано застосовувати класифікацію за класами або типами ОЗ згідно з ДК 013-97 «Класифікація основних фондів», затвердженого наказом Держстандарту від 19.08.1997 № 507. До того ж при визначенні групи переоцінюваних ОЗ фінрегулятор наполягає на врахуванні функціонального призначення, технічних характеристик, умов використання ОЗ під час виконання певної роботи тощо.
Далі переоцінку всіх ОЗ однієї групи, яку вже переоцінювали, потрібно буде проводити з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості (п. 16 П(С)БО 7).
Для неохочих проводити вельми трудомістку переоцінку ОЗ наголошуємо: її проведення — це лише право, а не обов’язок підприємства. Вважаємо це твердження справедливим й у випадку прийняття рішення про здійснення дооцінки ОЗ з нульовою залишковою вартістю. До того ж утримання такого повністю замортизованого ОЗ на балансі підприємства не суперечить нормам П(С)БО 7.
Як аргументи на користь для проведення дооцінки ОЗ назвемо підвищення об’єктивності фінансової звітності, а також можливість отримати деякі правомірні вигоди при розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток.
Додамо, що рішення про застосування переоцінки ОЗ, а також поріг суттєвості для встановлення потреби в її проведенні варто зазначити в обліковій політиці підприємства.
Справедлива вартість ОЗ
Для визначення справедливої вартості дооцінюваних ОЗ підприємству доведеться залучити суб’єкта оціночної діяльності. Адже проведення оцінки майна є обов’язковим у випадку переоцінки ОЗ для цілей бухгалтерського обліку (ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 № 2658-III; далі — Закон № 2658).
Документом, що містить висновки про вартість майна та підтверджує виконані процедури з оцінки майна суб’єктом оціночної діяльності — суб’єктом господарювання, є звіт про оцінку майна (ст. 12 Закону № 2658).
Вартість оцінки майна може бути дуже високою. Тому це може стати ще одним вагомим фактором при прийнятті рішення щодо доцільності проведення дооцінки повністю замортизованого ОЗ.
Бухгалтерський облік
У загальному випадку переоцінці підлягає первісна вартість ОЗ та його знос. Для цього ці величини множать на індекс переоцінки, який визначається діленням справедливої вартості об’єкта ОЗ на його залишкову вартість.
Однак, якщо залишкова вартість ОЗ дорівнює нулю, то алгоритм переоцінки відрізнятиметься від звичайного. Щоб визначити переоцінену залишкову вартість такого ОЗ, до його первісної (переоціненої) вартості потрібно додати справедливу вартість ОЗ без зміни суми його зносу.
Також пункт 17 П(С)БО 7 містить слушну настанову встановити ліквідаційну вартість для переоцінених об’єктів ОЗ, які підприємство продовжує використовувати.
Дооцінку ОЗ з нульовою залишковою вартістю відображають проведенням: дебет рахунку 10 «Основні засоби» з кредитом субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів». Якщо підприємство раніше вже уцінювало такий ОЗ, то перед цим на суму попередніх уцінок відображають проведення: дебет рахунку 10 «Основні засоби» з кредитом субрахунку 746 «Інші доходи».
Потім підприємству потрібно визначити новий строк корисного використання ОЗ та продовжити його амортизувати у загальному порядку.
Додамо, що суму дооцінки залишкової вартості ОЗ відображають у складі іншого сукупного доходу — у розділі 2 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід).
списання сум дооцінок
Суми раніше накопичених дооцінок ОЗ потрібно включити до нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках (п. 21 П(С)БО 7). Таке списання капіталу у дооцінках може відбуватися одним із двох методів:
- при вибутті дооціненого ОЗ одразу ж однією сумою;
- щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації.
В обох випадках використовують проведення: дебет субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» з кредитом субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений».
Обраний метод списання капіталу в дооцінках зазначають в обліковій політиці підприємства.
Податок на прибуток
Як відомо, з 01.01.2015 об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ та скоригований на різниці, які виникають згідно з розділом ІІІ Податкового кодексу України (ПК).
Не застосовують різниці ті підприємства, які отримали менше 20 млн. грн. річного «бухгалтерського» доходу та повідомили контролюючий орган про рішення не коригувати фінансовий результат до оподаткування (пп. 134.1.1 ПК).
Далі з’ясуємо вплив дооцінки ОЗ на фінансовий результат до оподаткування.
У результаті дооцінки ОЗ збільшиться його залишкова вартість. Як наслідок — виникнуть «бухгалтерські» витрати у сумі амортвідрахувань, які впливатимуть на «бухгалтерський» фінансовий результат та відповідно об’єкт оподаткування податком на прибуток. Водночас капітал у дооцінках списують до складу нерозподіленого прибутку, який при спрощеному трактуванні відображає результат діяльності підприємства з урахуванням всіх отриманих доходів та понесених витрат впродовж звітного періоду (у т. ч. витрат у сумі нарахованого податку на прибуток). Тобто списання капіталу в дооцінках — це лише зміна структури власного капіталу підприємства без відображення доходів.
До того ж про включення капіталу у дооцінках прямо до складу нерозподіленого прибутку зазначав і Мінфін у листі від 09.02.2008 № 31-34000-20-10/3665. Хоча в такому роз’ясненні й використовувався «старий» субрахунок для відображення капіталу в дооцінках — 423, однак суті це аж ніяк не змінює.
Як наслідок, списання капіталу у дооцінках за логікою не мало б впливати на фінансовий результат до оподаткування та об’єкт оподаткування податком на прибуток. Однак мусимо попередити, що податківці можуть бути не в захваті від такого висновку та притримуватися з цього приводу фіскальної позиції. А свіжих роз’яснень від ДФС щодо дооцінок ОЗ допоки немає.
Найобережніший варіант дій у такій ситуації — орієнтуватися на можливий фіскальний підхід. Тобто підприємство включатиме суму списаного капіталу в дооцінках до фінансового результату до оподаткування в цілях розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток.
Однак навіть у такому випадку списання капіталу в дооцінках може відбутися, зокрема, при вибутті ОЗ. Відповідно, суми амортвідрахувань впливатимуть на фінансовий результат вже у поточному та наступних звітних періодах, а списання капіталу в дооцінках вплине на фінансовий результат тільки в періоді вибуття дооцінюваного ОЗ. А це може статися й через багато років.
Водночас у випадку списання капіталу в дооцінках пропорційно до нарахування амортизації позитивний ефект впливу на фінансовий результат до оподаткування при застосуванні обережного підходу буде повністю нівельовано.
Різниці
Підприємства, які отримають більше 20 млн. грн. річного «бухгалтерського» доходу або не повідомлять контролюючий орган про рішення не застосовувати різниці, коригуватимуть фінансовий результат до оподаткування на різниці, що виникатимуть згідно з розділом ІІІ ПК.
У таких підприємств у результаті дооцінки ОЗ виникатимуть різниці, сформовані згідно зі статтею 138 ПК.
Перша з можливих різниць виникатиме на суму дооцінки в межах попередніх уцінок. Вона зменшуватиме фінансовий результат до оподаткування. Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку ця сума відображалася проведенням: дебет рахунку 10 з кредитом субрахунку 746.
Інші різниці виникатимуть у результаті нарахування «бухгалтерської» та «податкової» амортизації, а також у випадку вибуття ОЗ — при списанні залишкової вартості ОЗ за правилами бухгалтерського обліку та відповідно до норм ПК.
Також зважаючи, що дооцінка ОЗ підлягає коригуванню в порядку застосування різниць, переоцінену вартість ОЗ безпечніше не застосовувати при розрахунку «податкової» залишкової вартості ОЗ та амортизації. Наводить на таку думку й підпункт 14.1.9 ПК, який визначає залишкову вартість як різницю між первісною вартістю та сумою амортизації без згадки про переоцінену вартість.
Утім, сміливці можуть обстоювати позицію, що у ПК не визначено терміна «первісна вартість», а тому можна скористатися визначенням, наведеним в П(С)БО 7 згідно з підпунктом 14.1.84 ПК. І з метою застосування розділу ІІІ ПК використовувати первісну вартість з врахуванням переоцінки. Однак наполягаємо на безпечному варіанті, який наведено в попередньому абзаці.
Підприємство самостійно приймає рішення про дооцінку повністю замортизованого ОЗ. Для визначення справедливої вартості такого ОЗ потрібно залучати суб’єкта оціночної діяльності.
Також у результаті проведення дооцінки можна розраховувати на отримання позитивного податкового ефекту. Однак у випадку застосування підприємством різниць, передбачених розділом ІІІ ПК, можливість отримання такого ефекту буде сумнівною.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
