Експорт товарів оподатковується ПДВ за нульовою ставкою (пп. «а» пп. 195.1.1 Податкового кодексу України; ПК). Однак нульову ставку ПДВ не застосовують до операцій з експорту культурних цінностей і тимчасово, до 1 січня 2017 року, — до експорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, переліки яких затверджені постановою КМУ від 12.01.2011 № 15, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД.
Податкові зобов’язання з ПДВ: дата виникнення
Правило першої події для визначення експортних податкових зобов’язань не діє. Передоплата вартості товарів для експорту не змінює значення сум ПДВ, які відносять до податкових зобов’язань експортера (п. 187.11 ПК). Тому в разі отримання авансу від нерезидента податкові зобов’язання з ПДВ не виникають і податкову накладну не складають.
Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ є дата підтвердження факту вивезення товарів за межі митної території України, коли таке вивезення підтверджене митною декларацією. Згідно з пунктом 16 Положення про митні декларації, затвердженого постановою КМУ від 21.05.2012 № 450, паперова митна декларація вважається оформленою за наявності на всіх її аркушах відбитка особистої номерної печатки посадової особи митного органу, яка завершила митне оформлення, та засвідчення такої декларації електронним цифровим підписом цієї ж посадової особи.
Отже, датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у разі експорту товарів є дата підтвердження факту вивезення товарів за межі митної території України, тобто дата здійснення відповідного запису на митній декларації.
Для прикладу, якщо товар перетнув митний кордон України 04.04.2016, а митну декларацію оформлено 31.03.2016, то податкові зобов’язання з ПДВ виникають 04.04.2016 — на дату перетину кордону. Саме на цю дату складається податкова накладна і включається до декларації з ПДВ за квітень 2016 року.
База оподаткування ПДВ, до якої застосовують ставку 0%
При визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з експорту за основу беруть договірну вартість товарів (послуг). При цьому база оподаткування не може бути нижчою ніж:
- ціна придбання товарів (послуг);
- звичайна ціна у разі постачання самостійно виготовлених товарів (послуг);
- балансова (залишкова) вартість необоротних активів за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — на основі звичайної ціни).
Це обмеження не поширюється на операції з постачання товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню, а також на газ, який постачається для потреб населення.
На нашу думку, в разі експорту товарів за ціною нижчою від вартості їх придбання до різниці між ціною продажу та придбання теж слід застосовувати ставку ПДВ 0%. Адже розмір ставки залежить від об’єкта оподаткування, а ним у цьому випадку є експортна операція.
Водночас у листі ДФС від 26.01.2016 № 1389/6/99-99-19-03-02-15 зазначено, що у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижчою від ціни придбання такого товару різниця між вартістю експортованих товарів та ціною придбання таких товарів не формує вартості експортованого товару, а отже, не є експортною операцією. Ця різниця оподатковується за ставкою 20%, а не 0%.
На суму різниці між вартістю експортованого товару та вартістю придбання такого товару платник ПДВ зобов’язаний скласти податкову накладну з типом причини «15» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).
Нові правила для податкових накладних
Із 01.04.2016 платники ПДВ будуть заповнювати податкові накладні за новою формою та новими вимогами, встановленими наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.
За новими правилами в разі експорту товарів за ціною нижчою від ціни придбання складають дві податкові накладні:
- на контрактну вартість експортованого товару;
- на суму перевищення ціни придбання товарів над фактичною ціною їх постачання.
Оскільки обидві податкові накладні не видаються покупцю, у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю)» верхньої лівої частини таких податкових накладних ставлять позначку «×», а також зазначають відповідний тип причини:
- «07» — складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;
- «15» — складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
При заповненні податкової накладної на експортні операції у рядку «Отримувач (покупець)» зазначають найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому — країну, в якій зареєстрований покупець (нерезидент). У рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний ІПН «300000000000». У рядках другої податкової накладної (на суму перевищення), відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Обидві податкові накладні підлягають реєстрації в ЄРПН протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов’язань.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
