Податківці надають роз’яснення, що ФОПи-стоматологи не мають права на ПДВ-пільгу. ФОП оскаржив ІПК у суді та виграв. Чи варто боротися за пільгу, читайте у консультації
Чи потрапляють під звільнення від оподаткування ПДВ стоматологічні послуги, які надають фізичні особи — підприємці (ФОП), що мають ліцензію на медичну практику?
«Ні!» — вважають податківці.
«Так!» — доводить суд.
«Так, але якщо немає поліпшеного сервісного обслуговування», — не здаються податківці.
«Гра не вартує свічок», — резюмує редакція.
Розглянемо аргументи кожної зі сторін, а також зворотний бік ПДВ-пільги, якщо ФОП вирішить скористатися нею.
Як ФОПу-стоматологу заповнити звітність ізПДВ
Що каже ДПС про ПДВ у стоматологічних послугах ФОПа
Операції з постачання послуг із медичного обслуговування населення (медичних послуг) звільняються від оподаткування ПДВ у разі одночасного виконання трьох умов, прописаних у підпункті 197.1.5 Податкового кодексу України (ПК), а саме:
- медичні послуги надає заклад охорони здоров’я;
- є ліцензія на постачання таких послуг;
- послуги не належать до винятків у підпунктах «а» — «о» підпункту 197.1.5 ПК.
Якщо не дотримана бодай одна із цих умов, операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальному порядку за ставкою 20%.
Із визначення поняття «заклад охорони здоров’я» у статті 3 Закону № 2801 випливає, що таким закладом може бути лише юридична особа.
Підкажемо, як обрати КВЕД ісистему оподаткування. Знатимете, чи може лікар стати на податковий облік як фізична особа, що здійснює незалежну професійну діяльність
Заклад охорони здоров’я — юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації (ст. 3 Закону № 2801).
ФОП не є юридичною особою і тому не може скористатися ПДВ-пільгою. Вартість медичних послуг, які надає ФОП, треба визначати з ПДВ. Податок становить 20% бази оподаткування і додається до ціни наданих послуг.
Так консультують ФОПів податківці. Відповідні висновки містять індивідуальні податкові консультації:
- ІПК ДПС від 20.02.2025 № 898/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК;
- ІПК ДПС від 24.07.2024 № 3793/ІПК/99-00-21-03-02;
- ІПК ГУ ДПС у Хмельницькій області від 07.02.2024 № 621/ІПК/22-01-24-02-10 (далі — ІПК № 621).
На цьому можна було б поставити крапку, якби ФОП не оскаржив у суді ІПК № 621. Відтак вона втратила чинність на підставі рішення суду.
13 кейсів і вебінар щодо платних послуг ЗОЗ
Рішення суду: чи може ФОП-стоматолог працювати без ПДВ
Суд не погодився з позицією ДПС і довів, що чинне законодавство гарантує рівні права та можливості для підприємств, організацій, суб’єктів підприємницької діяльності всіх форм власності. Особам, які здійснюють підприємницьку діяльність у сфері охорони здоров’я, тобто ФОПам, держава надає підтримку у вигляді податкових пільг. Це передбачають пункт 3 статті 4 Закону № 1555, стаття 21 Закону № 2801.
Отже, пільговий режим оподаткування застосовують саме до виду послуг з охорони здоров’я і незалежно від організаційно-правової форми (юридична особа, ФОП) або форми власності (державна, приватна тощо) їхнього надавача. За наявності відповідної ліцензії послуги з охорони здоров’я, які надав ФОП, звільняються від ПДВ, за винятком послуг у підпунктах «а» — «о» підпункту 197.1.5 ПК, що підлягають оподаткуванню ПДВ.
ФОПа-стоматолога підтримали суди першої та апеляційної інстанцій (рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 23.05.2024 у справі № 560/3696/24, постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2025 у справі № 560/3696/24). Обидві інстанції дійшли висновку, що ФОП має право на звільнення від оподаткування ПДВ вартості наданих стоматологічних послуг.
До речі, це не єдиний приклад судової практики, коли справу виграв лікар-ФОП. Про правомірність застосування ПДВ-пільги ФОПами, які здійснюють підприємницьку діяльність у сфері охорони здоров’я на підставі медичної ліцензії, йдеться також у постанові Верховного Суду від 17.07.2024 у справі № 640/267/22, постанові Сьомого апеляційного адміністративного суду від 20.03.2023 у справі № 560/9735/22.
Суди вважають, що організаційно-правова форма підприємницької діяльності не може бути визначальною обставиною, яка впливає на застосування норм підпункту 197.1.5 ПК відповідним платником податків. У питаннях надання податкової пільги не має бути різного ставлення до платників податків — юридичних і фізичних осіб з однаковим видом ліцензійної діяльності.
Чи переглянула ДПС свою позицію після рішення суду
ІПК № 621 суд визнав протиправною. Скасувавши її, він зобов’язав податківців надати ІПК із врахуванням правових висновків суду.
ГУ ДПС у Хмельницькій області надало ФОПу нову ІПК від 18.03.2025 № 1470/ІПК/22-01-24-03-11 (далі — ІПК № 1470). У ній зазначили, що стоматологічні послуги не включені до переліку винятків, на які не поширюється режим звільнення від оподаткування ПДВ (пп. «а» — «о» пп 197.1.5 ПК). Водночас наголосили, що згідно з пунктом «і» підпункту 197.1.5 ПК звільнення від ПДВ не поширюється на послуги з медичного обслуговування громадян за їхнім бажанням у медичних закладах із поліпшеним сервісним обслуговуванням.
Як бачимо, в ІПК № 1470 податківці погодилися з висновком суду, що ФОП має право на застосування норми підпункту 197.1.5 ПК щодо звільнення від оподаткування ПДВ вартості наданих стоматологічних послуг за наявності ліцензії на постачання таких послуг. Але за умови, якщо при цьому не забезпечує поліпшеного сервісного обслуговування. Врахувавши висновок суду, податківці знайшли нову зачіпку, щоб тримати ФОПа в напрузі.
У статті відповімо на запитання: як здійснюється перереєстрація, чи подавати заяву №1-ПДВ, як визначити дату перереєстрації, чи зміниться ІПН, як складати ПН протягом перехідного періоду і що робити з податковим кредитом
Поліпшене сервісне обслуговування у ФОПа-стоматолога: чи достатній для ПДВ-пільги
Термін «поліпшене сервісне обслуговування» законодавчо не визначений. Свого часу податківці зверталися до МОЗ з проханням надати визначення терміна «медичний заклад із поліпшеним сервісним обслуговуванням» (лист ДФС від 25.03.2019 № 6428/5/99-99-15-03-02-16), на яке можна було б спиратися у консультаціях платникам податків.
МОЗ відповіло у листі від 07.05.2019 № 25.5.1-19/629-19/11819. Згідно з роз’ясненням Міністерства термін «поліпшене сервісне обслуговування» можна застосовувати, лише коли йдеться про медичні послуги в стаціонарах, де:
- палати для перебування пацієнтів на додачу до медичного та необхідного побутового обладнання оснащені додатковими побутовими приладами для підвищення комфортності перебування;
- пацієнти отримують додаткові немедичні послуги, які оплачують власним коштом.
Медичне обслуговування в таких закладах і відділеннях здійснюється на бажання пацієнта, а не за направленням лікаря.
Лікарняні для ФОП
Не є поліпшеним сервісним обслуговуванням:
- застосування будь-якого медичного обладнання або методів надання медичної допомоги;
- обладнання холів та інших загальних приміщень холодильниками, телевізорами, м’якими меблями тощо — як у амбулаторіях, так і в стаціонарах.
Та навіть маючи роз’яснення МОЗ, податківці перестраховуються: радять платникам звертатися до Міністерства із питань зарахування ЗОЗ до закладів із поліпшеним сервісним обслуговуванням (ІПК ДПС від 13.11.2023 № 4084/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Вважаємо, що ФОПам-стоматологам немає потреби подавати запит до МОЗ. Адже ФОП надає стоматологічні послуги пацієнтам в амбулаторних умовах. Для цього він обов’язково використовує спеціальне обладнання, а холи можуть бути обладнані стільцями, диванами, телевізором. З погляду МОЗ, це не є поліпшеним сервісним обслуговуванням, тому не завадить ФОПу застосовувати пільгу з ПДВ до наданих стоматологічних послуг.
З’ясуємо, які медичні заклади зобов’язані створювати резерв відпусток. На прикладах обчислимо резерв, облікуємо його нарахування, використання та інвентаризацію
Який зворотний бік ПДВ-пільги для ФОПа
Якщо ФОП надає стоматологічні послуги (а це медичні послуги у розумінні статті 3 Закону № 2801), має ліцензію на постачання таких послуг і при цьому не здійснює медичного обслуговування громадян у медичних закладах із поліпшеним сервісним обслуговуванням, у нього є всі підстави не нараховувати ПДВ-зобов’язання на стоматологічні послуги згідно з підпунктом 197.1.5 ПК.
Це не позбавляє ФОПа клопоту із ПДВ. Так само як і в інших платників ПДВ, у нього виникає право на податковий кредит (п. 198.3, 198.6 ПК):
- на підставі зареєстрованих податкових накладних чи інших документів, що відповідають умовам пункту 201.11 ПК;
- у повному обсязі і незалежно від того, для яких цілей були здійснені придбання.
Тобто у ФОПа є податковий кредит, але відсутні податкові зобов’язання з ПДВ.
Калькулятор ПДВ
Зазвичай унаслідок такого декларування виникає від’ємне значення з ПДВ (рядок 19 декларації), однак не у випадку з пільговими операціями. Тут все працює інакше. Якщо придбані з ПДВ товари (послуги, необоротні активи) призначені для повного чи часткового використання або починають використовуватися у звільнених від ПДВ операціях, тоді у ФОПа виникає обов’язок компенсувати податковий кредит — нарахувати податкові зобов’язання:
- на весь вхідний ПДВ за всіма придбаннями — у разі їх використання виключно у пільговій діяльності (п. 198.5 ПК);
- пропорційно до частки використання придбань із ПДВ у пільгових операціях — у разі їх використання у пільгових і оподатковуваних ПДВ операціях (п. 199.1 ПК).
Отже, якщо є податковий кредит, але відсутні податкові зобов’язання у зв’язку із застосуванням пільги, ФОП має донарахувати ПДВ, щоб компенсувати податковий кредит.
Чи варта шкурка вичинки? Де-юре пільга є, але на практиці за надане державою звільнення від ПДВ доводиться розплачуватися вхідним ПДВ. До того ж відмовитися від такого виду податкових пільг, як звільнення від сплати ПДВ, платники не мають права (п. 30.4 ПК).
Однак не радимо робити завчасних висновків та ухвалювати рішення одноосібно. Якщо не хочете проблем із податківцями, ліпше отримайте власну ІПК і вже потім вирішуйте: керуватися її приписами або оскаржувати в суді.
