Контрольовані операції по-новому

Як відомо, вимоги трансфертного ціноутворення впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток через механізм застосування різниць (пп. 140.5.1, 140.5.2 Податкового кодексу України; ПК). При цьому стаття 39 ПК, яка стосується контрольованих операцій, оперує поняттям саме ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки». Тож у розділі ІІІ ПК таке поняття й замінило словосполучення «звичайна ціна». Також зазначимо, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 № 1797-VIII (далі — Закон № 1797) визначено ще одну важливу деталь для платників податку на прибуток, у яких виникають контрольовані операції. А саме: різниці за такими операціями розраховують тільки за результатами звітного року. Далі — детальніше про новації щодо контрольованих операцій.

Визначення контрольованих операцій

Закон № 1797 суттєво перекроїв статтю 39 ПК. Так, завдяки змінам, внесеним до підпункту 39.2.1.1 ПК, уточнено перелік госпоперацій, які за певних умов вважають контрольованими. Зокрема, до нього потрапили зовнішньоекономічні операції з продажу або придбання послуг через комісіонерів-нерезидентів. Також контрольованими є операції з непов’язаними нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у т. ч. з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм цих нерезидентів упродовж трьох місяців має встановити КМУ (п. 5 розд. ІІ Закону № 1797). Додамо, що операції зі згаданими нерезидентами вважатимуть контрольованими з дати набрання чинності таким переліком (пп. 5 п. 135 розд. І Закону № 1797).

Нагадаємо, контрольованими є, зокрема, госпоперації з нерезидентами, зареєстрованими в державах, включених КМУ до відповідного переліку (пп. 39.2.1.1 ПК). Наразі діє перелік, встановлений розпорядженням КМУ від 16.09.2015 № 977-р. До 01.01.2017 операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території) з цього переліку, визнавали контрольованими з дати включення держави (території) до нього. Закон № 1797 зафіксував інше: операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до переліку КМУ, визнають контрольованими з 1 січня звітного року, наступного за календарним роком, у якому держави (території) було включено до цього переліку.

Вартісні критерії контрольованих операцій

Збільшилися граничні суми річного доходу для визнання операцій контрольованими: з 50 млн. грн. до 150 млн. грн. А необхідний для контролю за трансфертним ціноутворенням обсяг операцій з одним контрагентом тепер перевищує 10 млн. грн. на рік замість 5 млн. грн. Отже, за малим бізнесом, який і раніше не потрапляв у сферу дії трансфертного ціноутворення, з неї виведено й значну частину середнього бізнесу.

Біржові котирування

Підпунктом 39.2.1.3 ПК передбачено, що для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовують діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Відтепер у разі здійснення контрольованої операції на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту відповідність за методом порівняльної неконтрольованої ціни визначають із застосуванням форвардних або ф’ючерсних біржових котирувань відповідного товару. При цьому платник податків має в електронній формі повідомити податківців протягом 10 робочих днів з дня укладення відповідного форвардного або ф’ючерсного контракту про цю подію.

Діапазон рентабельності

Закон № 1797 доповнив статтю 39 ПК новими нормами щодо визначення діапазону рентабельності. Так, новоспечений підпункт 39.3.2.8 ПК встановлює, що для цього, зокрема, використовують інформацію про зіставних юридичних осіб на підставі даних бухобліку та фінзвітності за звітний (податковий) період (рік), у якому здійснена контрольована операція, або за декілька податкових періодів (років). В останньому випадку в порядку, встановленому КМУ, розраховують середньозважене значення показника рентабельності для зіставної особи. Змінами передбачено, що інформацію про зіставних юридичних осіб для розрахунку, зокрема, валової рентабельності, валової рентабельності собівартості, чистої рентабельності використовують за одночасного дотримання певних умов. А саме: якщо зіставна юридична особа:

• проводить діяльність, зіставну з діяльністю платника податків у межах контрольованої операції, та виконує зіставні функції, пов’язані з такою діяльністю. Зіставлення діяльності визначають з урахуванням видів економічної діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010, а також міжнародними класифікаторами;
• не має збитків за даними бухгалтерської (фінансової) звітності більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які беруть для розрахунку відповідних фінансових показників;
• не володіє прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою більше 20% або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі більше 20%.

Принцип групування контрольованих операцій

Відтепер платник податку має право визначати відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» за сукупністю декількох контрольованих операцій з однією особою, поєднаних за принципом групування (новий пп. 39.3.8 ПК). До таких операцій можуть належати:

• придбання (продаж) товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами, операції за якими здійснюють протягом усього звітного (податкового) періоду;
• передача (отримання) прав на використання різних нематеріальних активів, пов’язаних із одним товаром (послугою);
• придбання (продаж) серії тісно пов’язаних продуктів (продуктової групи) та/або послуг;
• придбання (продаж) різних товарів (робіт, послуг) за умови, що один товар (робота, послуга) або одна група товарів (робіт, послуг) створює попит на інший товар (роботу, послугу) або групу товарів (робіт, послуг).

Крім того, для розрахунку показника рентабельності щодо як сукупності згрупованих контрольованих операцій, так і окремої контрольованої операції варто знати ось що. Для визначення витрат та доходів, пов’язаних з такими операціями, використовують найбільш обгрунтований алгоритм, який відповідає економічній суті та характеру понесених витрат чи отриманих доходів.

Звітність за контрольованими операціями

Змінився строк подання звіту про контрольовані операції: граничний термін перенесено з 1 травня на 1 жовтня року, що настає за звітним (оновлений пп. 39.4.2 ПК). Уточнено, якщо платник податку виявив у раніше поданому звіті про контрольовані операції неповний обсяг інформації, помилки або недоліки, він має право подати:

• новий звіт до закінчення граничного строку подання звіту про контрольовані операції за такий самий звітний період;
• уточнюючий звіт у разі його подання після закінчення граничного строку для відповідного звітного періоду. Втім, подання уточнюючого звіту не звільняє платника податку від відповідальності, передбаченої підпунктом 120.3 ПК. Ба більше, платник податків під час проведення документальних перевірок не має права подавати уточнюючий звіт про контрольовані операції.

Штрафні санкції

З огляду на значне підвищення з 01.01.2017 розміру мінімальної заробітної плати пом’якшено відповідальність за порушення вимог трансфертного ціноутворення, передбачену пунктом 120.3 ПК в редакції до 01.01.2017 та доповнено її новими штрафами (пп. 2 п. 60 розд. І Закону № 1797). Порівняємо штрафні санкції з оновленого пункту 120.3 ПК з попередніми (див. табл.).

Штрафні санкції до і після змін

Отже, очевидно: якби штрафні санкції залишилися прив’язаними до МЗП, як це було до 01.01.2017, їх без перебільшення можна було б вважати «драконівськими».

Водночас Закон № 1797 посилив відповідальність платників податку, додавши нові штрафні санкції за порушення вимог трансфертного ціноутворення. Їх зафіксовано в новому пунктіі 120.4 ПК:

• 1 ПМПО за кожний календарний день несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції, але не більше 300 ПМПО. До речі, одноразове покарання за несвоєчасне подання звіту передбачала й доноворічна редакція пункту 120.3 ПК — 300 МЗП;
• 1 ПМПО за кожний календарний день несвоєчасного декларування контрольованих операцій у поданому звіті про контрольовані операції у разі подання уточнюючого звіту, але не більше 300 ПМПО;
• 2 ПМПО за кожний календарний день несвоєчасного подання документації з трансфертного ціноутворення, але не більше 200 ПМПО.

Документація за контрольованими операціями

Закон № 1797 розширив обсяг інформації, яку має містити документація з трансфертного ціноутворення, складена платником податку. До такої інформації відносять, зокрема (оновлений пп. 39.4.6 ПК):

• інформацію про осіб, корпоративними правами яких у розмірі 20 і більше відсотків безпосередньо або опосередковано володіє платник податків;
• інформацію про осіб, яким платник податків надає місцеві управлінські звіти;
• опис структури управління та схему організаційної структури платника податків;
• опис діяльності та стратегії ділової активності, що провадить платник податків, зокрема економічні умови діяльності, аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), на яких проводить свою діяльність платник податків, основні конкуренти;
• відомості про фактично проведені розрахунки у контрольованій операції (сума та валюта платежів, дата, платіжні документи);
• бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни.

Податковий контроль за контрольованими операціями

Моніторинг умов контрольованих операцій здійснюють шляхом аналізу звітів про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, отриманих, зокрема, на підставі запитів, будь-яких інших інформаційних джерел, та шляхом отримання податкової інформації відповідно до статті 73 ПК. Раніше податківці спостерігали також за цінами, які застосовували сторони контрольованих операцій.

Усе, що ми розглянули сьогодні, — лише верхівка трансфертно-цінового айсберга. Адже в межах однієї статті складно навіть просто перелічити всі зміни, передбачені Законом № 1797 щодо контрольованих операцій. Тож продовжимо цю тему найближчим часом.