Зменшення корисності: як, коли і навіщо

Перш ніж проаналізувати практичне застосування механізму зменшення корисності активів, окреслимо такі запитання: чи збільшилися протягом 2014 року в Україні ринкові ставки відсотка та чи відбулися протягом буремного 2014 року в нашій країні суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі?

Вважаємо, щирі відповіді на них будуть вельми позитивними для бухгалтерського загалу.

Власне, такі ознаки містять пункти 6.3–6.4 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів». Відповідно до пункту 5 П(С)БО 28 відповіді на окреслені запитання українські головні бухгалтери мають давати перед складанням кожної річної звітності. За позитивних відповідей, згідно з пунктом 7 П(С)БО 28, підприємство має визначити суму очікуваного відшкодування активів, які потрапляють до сфери дії цього стандарту. Якщо ця сума виявиться меншою від балансової вартості активу, то підприємство мусить визнати зменшення його корисності та списати відповідну суму на інші витрати (п. 15 П(С)БО 28). Ця сума є втратами від зменшення корисності.

Зважаючи на те, що відбувалося в нашій країні протягом минулого року, практично неможливо знайти підприємство, яке не повинно було б визначити суми очікуваного відшкодування своїх активів.

Отже, коли бухгалтери починають виконувати настанови П(С)БО 28 і розраховувати відповідні показники, маючи на меті визначити потребу списання вартості активів на витрати, в багатьох із них виникає запитання: а чим, власне, зменшення корисності відрізняється від добре знаної уцінки?

Насправді наслідки цих механізмів практично майже однакові. Проте існує різниця в процедурах і обставинах їх застосування, залежно від категорії активів, до яких вони застосовуються. Крім того, слід, мабуть, визнати, що власне уцінка — це категорія більше властива старим стандартам. Тоді як зменшення корисності — це більш сучасне поняття. У деяких стандартах йдеться лише про уцінку, у деяких — і про уцінку, і про зменшення корисності, а в деяких нових стандартах — лише про зменшення корисності.

Наприклад, П(С)БО 9 «Запаси» передбачає можливість уцінки запасів. Це відбувається, коли чиста вартість реалізації виявляється меншою за балансову вартість (п. 27 П(С)БО 9). Про зменшення корисності в П(С)БО 9 не йдеться, а П(С)БО 28 вилучає запаси зі сфери своєї дії. Отже, запаси можуть підлягати лише уцінці, і процедури зменшення корисності в жодному випадку їм не загрожують.

Натомість із основними засобами ситуація виразно інша. Відповідно до вказівок П(С)БО 7 «Основні засоби» основні засоби можуть проходити як процедуру уцінки (п. 19 П(С)БО 7), так і процедуру зменшення корисності (п. 31 П(С)БО 7). У нових МСФЗ подекуди уцінка та зменшення корисності майже ототожнюються. Прикладом може слугувати МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», який вимагає, щоб непоточний актив (або ліквідаційна група), класифікований як утримуваний для продажу, оцінювався за нижчою з оцінок: або за балансовою вартістю, або за справедливою вартістю з вирахуванням витрат на продаж. Ця вимога вельми подібна до вимоги щодо оцінки запасів. Але, на відміну від обліку запасів, процедуру списання вартості непоточного активу (або ліквідаційної групи), класифікованого як утримуваний для продажу на витрати, МСФЗ 5 називає не уцінкою, а саме зменшенням корисності (п. 20 МСФЗ 5).

Отже, провести чітку межу між звичними уцінками та зменшенням корисності можна не завжди.

Так чи так, але мета в цих процедур одна — фіксація в балансі такої вартості активу, яка достовірніше відображає його реальну власність, у ситуації, коли ймовірним є зниження балансової вартості. Збільшення балансової вартості (відновлення корисності) можливе тільки до верхньої межі, яка обмежується первісною вартістю (п. 18 П(С)БО 28). Тобто дооцінка може відбуватися лише в межах попередніх списань.

Фактично тут маємо справу з практичною реалізацією базового принципу обачності обліку, зафіксованого в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV.

Цікаво, що навіть міжнародні стандартизатори визнають, що попри виключення з системи МСФЗ принципу обачності, процедури зменшення корисності є свідченням обачності, притаманної міжнародним стандартам.

Голова Ради з МСБО (IASB) Ханс Хугерворст (Hans Hoogervorst)18 вересня 2012 року виступив на брюсельській конференції Європейської федерації бухгалтерів з доповіддю «Концепція обачності: жива чи мертва?». У цій доповіді пан Хугерворст зазначив, що концепція обачності і дотепер вельми вкорінена в системі МСФЗ. Як приклад дотримання принципу обачності, з-поміж решти, він назвав тести на зменшення корисності, які потрібні для того, «щоб балансова вартість у звіті про фінансовий стан не перевищувала суми відшкодування активу».

При визначенні суми відшкодування бухгалтер оперує ринковою вартістю активу та вартістю його використання (теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу). Щоб обчислити останню, бухгалтеру потрібно мати багато вихідних даних. Він має визначити прогнозні надходження від використання активу, планові видатки на його експлуатацію, а також доречну ставку дисконтування відповідних грошових потоків. Усі ці дані грунтуються на професійному судженні керівництва підприємства, а отже, вони є надзвичайно суб’єктивними. Це треба сприймати як даність. Точних цифр тут бути не може. Усе базується на попередніх оцінках та припущеннях. Саме тому стандарти вимагають розкриття в примітках всіх показників, якими користувалися менеджери компанії, проводячи зменшення корисності її активів.

Проілюструємо ситуацію фрагментами звітності компанії «Роснєфть» за 2014 рік, затвердженої в березні 2015 року:

«Изменение следующих факторов имеет наибольшее влияние на величину дисконтированных денежных потоков.

Ставка дисконтирования

Ставка дисконтирования определялась на основе средневзвешенной стоимости капитала Компании до налога на прибыль и составила 11,0% в тесте 2014 года (6,9% в 2013 году).

Курс рубля к доллару США

Для целей проведения теста на обесценение были использованы следующие прогнозные значения среднегодового курса российского рубля по отношению к доллару США: 50 руб., 55,5 руб., 52,5 руб. в 2015, 2016 и 2017 годах соответственно.

Цена на нефть

Для целей проведения теста на обесценение были использованы следующие цены нефти сорта Urals: 2950 руб., 3219 руб. и 3832,5 руб. за один баррель в 2015, 2016 и 2017 годах соответственно.

Объемы добычи и переработки

Плановые объемы добычи определялись исходя из детальной информации по месторождениям и учитывали программу разработки месторождений, утвержденную руководством, в рамках долгосрочного процесса планирования. В модели применялись усредненные темпы падения производства, равные естественным темпам падения добычи для существующих активов при условии отсутствия эксплуатационного бурения. Соответствующие темпы составили 8,0% ежегодного снижения после 2026 года».

«По строке «Обесценение активов» отражено обесценение ряда финансовых вложений, котирующихся на рынке, и некоторых других активов, вследствие устойчивого снижения их рыночной стоимости».

Збитки «Роснєфті» від зменшення корисності («обесценения») за минулий рік становили 2 млрд. російських рублів.

Цікаво, що в своїх прогнозах менеджмент компанії, керуючись стандартизованими вимогами обачності, відомої ще як реалізація правила песимізму звітності, виходив з вельми оптимістичних міркувань. Керівники «Роснєфті» очікують, що в 2015 році курс рубля становитиме 50 руб./дол., а ціна на їхню нафту дорівнюватиме 59 дол./барель. І це тоді, коли навіть офіційні прогнози Мінекономрозвитку РФ вказують на те, що ціна нафти буде цьогоріч в межах 50 дол./барель, а вже на початку березня курс рубля близько 60 руб./дол.

Зрозуміло, що якби за основу оцінок та припущень бралися більш реалістичні дані, то втрати компанії від зменшення корисності були б набагато більшими.

Отже, ми можемо пересвідчитися в тому, що під час проведення процедур зменшення корисності велику вагу матимуть судження конкретних посадових осіб про ті чи ті аспекти бізнесу підприємства. І головний бухгалтер має звикати до того, що суб’єктивізм посадових осіб підприємства матиме прямі наслідки для показників бухгалтерського обліку, і це безпосередньо впливатиме на показник прибутку.

Для тих підприємств, чий річний дохід за 2014 рік становив менше 20 млн. грн., такий вплив відіб’ється на реальному зменшенні податкового навантаження з податку на прибуток. Для тих підприємств, які перевищили цю межу, на суму зменшення корисності основних засобів і нематеріальних активів оподатковуваний прибуток доведеться відкоригувати (п. 138.1 Податкового кодексу України).