Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом, потрапляє до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для цього загальну суму «фінансової» поточної дебіторської заборгованості зменшують на суму резерву сумнівних боргів. Відповідно зменшується вартість активів підприємства (п. 4, 7 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»).
Тож потреба створення резерву сумнівних боргів зумовлена принципом обачності бухгалтерського обліку. Адже контрактивний характер такого резерву дає змогу уникнути заниження оцінки витрат і завищення оцінки активів підприємства.
Однак попри таку категоричність бухгалтерських норм, відповідальність за відсутність сформованого резерву сумнівних боргів доволі лояльна — від 136 грн. до 255 грн. для посадових осіб підприємства при першому порушенні порядку ведення бухгалтерського обліку та від 170 грн. до 340 грн. — при наступних порушеннях протягом року. І найголовніше — такий адмінштраф загрожує тільки тим підприємствам, які підлягають державному фінансовому контролю (ст. 164-2, 234-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення).
Нагадаємо також, що згідно з підпунктом 20.1.44 Податкового кодексу України (ПК) контролюючі органи з 01.01.2015 отримали право проводити перевірку правильності та повноти визначення доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування, визначеного за П(С)БО або МСФЗ. Однак у будь-якому разі контролери не зможуть оштрафувати за нестворення резерву сумнівних боргів згідно з нормами ПК, адже це не спричиняє заниження податкових зобов’язань підприємства.
Для тих, хто засумнівався в доцільності створення такого резерву, наведемо фінансову мотивацію. А саме: суму резерву сумнівних боргів відносять до бухгалтерських витрат. Відповідно, для підприємств, які не коригують фінансовий результат на різниці, передбачені розділом ІІІ ПК, є можливість цілком правомірно зменшити об’єкт оподаткування податком на прибуток. Тож ігнорувати створення резервів — собі дорожче.
Створення резерву сумнівних боргів
Резерв сумнівних боргів створюють щодо поточної дебіторської заборгованості, у погашенні якої існує невпевненість. Тобто формувати такий резерв потрібно ще до того, як сумнівна заборгованість перейде до розряду безнадійної.
Об’єктом для розрахунку резерву є сумнівна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу). Тобто така «дебіторка» має бути виражена в грошових коштах, їх еквівалентах чи в іншому вигляді, що не суперечить пункту 4 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти».
У бухгалтерському обліку створення резерву сумнівних боргів відображають проведенням: дебет субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» з кредитом рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів». Величину такого резерву визначають за одним із методів:
- застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
- використання коефіцієнта сумнівності (п. 8 П(С)БО 10).
При застосуванні методу абсолютної суми сумнівної заборгованості величину резерву розраховують на основі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.
Для розрахунку величини резерву сумнівних боргів за методом застосування коефіцієнта сумнівності потрібно помножити суму залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.
Коефіцієнт сумнівності можна розраховувати такими способами:
- визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;
- класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;
- визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторки у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.
Як бачимо, метод абсолютної суми сумнівної заборгованості передбачає індивідуальний підхід до розрахунку резерву. Найімовірніше, величина резерву, визначена за таким методом, буде найближчою до істини. Однак за наявності в підприємства великої кількості дебіторів такий метод вимагатиме додаткових трудозатрат. Тож фактор економічної доцільності буде ключовим при обранні методу розрахунку резервів сумнівних боргів.
Вибір методу розрахунку резервів сумнівних боргів, а в разі потреби й спосіб визначення коефіцієнта сумнівності, зазначають в обліковій політиці підприємства (п. 2.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 № 635).
Помилки при розрахунку резерву сумнівних боргів
При визначенні резерву сумнівних боргів трапляються помилки. Їх можуть спричинити неправильне застосування методів розрахунку резерву, арифметичні обрахунки, зарахування безнадійної дебіторської заборгованості до сумнівної дебіторки тощо.
Якщо помилку було допущено в минулих роках, то для її виправлення коригують сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року (п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»). Виправлення помилково заниженої суми резерву сумнівних боргів відображають проведенням: дебет субрахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» з кредитом рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів». Якщо ж резерв було завищено, то аналогічне проведення відображають уже за методом «червоне сторно».
Донарахування резерву сумнівних боргів у поточному році відображають «звичайним» проведенням: дебет субрахунку 944 з кредитом рахунку 38. А зменшення резерву, знову-таки, вимагає скористатися аналогічним проведенням за методом «червоне сторно».
Податок на прибуток
На початку 2015 року в розділі ІІІ ПК з’явився окремий блок різниць, формування яких пов’язане зі створенням різних «бухгалтерських» резервів. Однак зважати на такі різниці зобов’язані тільки ті підприємства, які отримають більше 20 млн. річного «бухгалтерського» доходу або не повідомлять контролюючий орган про незастосування різниць (п. 134.1 ПК).
Згідно з пунктом 139.2 ПК підприємство зобов’язане збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів, утвореного відповідно до П(С)БО або МСФЗ. Окрім цього, передбачено й зменшення фінансового результату — у разі коригування (зменшення) суми такого резерву, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до П(С)БО або МСФЗ.
Тож наведені різниці нівелюють витратний ефект від створення в бухгалтерському обліку резерву сумнівних боргів. Відповідно, у підприємств, які зобов’язані коригувати фінансовий результат до оподаткування, об’єкт оподаткування податком на прибуток зменшуватиметься тільки в разі списання безнадійної дебіторської заборгованості у рахунок резерву чи без нього.
Отже, створення резерву сумнівних боргів — необхідний інструмент для формування фінансової звітності, яка об’єктивно відображатиме фінансовий стан підприємства. А для окремих підприємств — це ще й можливість заощадити, сплачуючи податок на прибуток.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
