Постачальник обладнання, який виконує пусконалагоджувальні роботи (ПНР), має декілька варіантів обліку пов’язаних із цим витрат. Від обраного варіанта залежить і порядок їх визнання.
ПНР — складова виробничої собівартості продукції
Обладнання, вироблене на підприємстві та призначене для реалізації, вважають готовою продукцією. У загальному випадку витрати продавця на проведення ПНР мали б сформувати виробничу собівартість продукції (рахунок 23 «Виробництво»). Адже продавець обладнання зазнає таких витрат саме у зв’язку з виконанням умов певного договору з покупцем. Тому їх можна класифікувати як інші прямі витрати, тобто такі, що пов’язані з конкретним об’єктом витрат (п. 14 П(С)БО 16 «Витрати»).
Хоча теоретично у бухгалтерському обліку продавця витрати на ПНР можна було б вважати і змінними загальновиробничими (у разі неможливості їх прямої класифікації та наявності зв’язку з декількома об’єктами витрат). Однак вони все одно були б складовою виробничої собівартості готової продукції (п. 11 П(С)БО 16).
Власне визнання «собівартісних» витрат із застосуванням субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» відбувається одночасно з визнанням доходу, для отримання якого зазнали таких витрат (п. 7 П(С)БО 16). Тобто у разі виконання таких умов:
- покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію;
- підприємство надалі не здійснює управління й контролю реалізованої продукції;
- суму доходу (виручку) можна достовірно визначити;
- є впевненість, що в результаті операції збільшаться економічні вигоди підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можна буде достовірно визначити (п. 8 П(С)БО 15 «Дохід»).
Як бачимо, дотримати останньої умови (щодо достовірного визначення витрат, пов’язаних із реалізацією готової продукції) навряд чи вдасться до завершення ПНР. Адже сума спрямованих на це витрат може залишатися невідомою до моменту завершення всіх робіт. А без цього немає підстав визнавати доходи на субрахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції» та відповідні «собівартісні» витрати на субрахунку 901.
Наведемо Приклад.
Приклад 1. Облік ПНР, включених до виробничої собівартості готової продукціїПостачальник на умовах післяплати реалізував обладнання за 1 800 000 грн. (у т. ч. ПДВ — 300 000 грн.). За умовами договору постачальник зобов’язаний провести ПНР такого обладнання після його передачі покупцеві. Вартість ПНР включено до ціни обладнання. Для проведення ПНР постачальник залучив своїх працівників, а також сторонню організацію — підрядника (на умовах післяплати). Витрати, пов’язані з відрядженням працівників, становили 126 000 грн., вартість виконаних підрядником робіт — 61 800 грн. (у т. ч. ПДВ — 10 300 грн.). Собівартість реалізованого обладнання (з урахуванням витрат на ПНР) становила 1 300 800 грн. |
| № | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Відображено витрати на відрядження працівників | 23 | 372 | 126 000 |
| 2 | Проведено роботи підрядником | 23 | 685 | 51 500 |
| 3 | Нараховано податковий кредит з ПДВ | 641/пдв | 685 | 10 300 |
| 4 | Перераховано кошти підрядникові | 685 | 311 | 61 800 |
| 5 | Включено вартість ПНР до виробничої собівартості готової продукції* (126 000 + 51 500) | 26 | 23 | 177 500 |
| 6 | Відображено дохід від реалізації обладнання** | 361 | 701 | 1 800 000 |
| 7 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 701 | 641/пдв | 300 000 |
| 8 | Відображено собівартість реалізованої готової продукції | 901 | 26 | 1 300 800 |
| 9 | Отримано кошти від покупця | 311 | 361 | 1 800 000 |
* У складі всіх витрат, що формують виробничу собівартість готової продукції.
** На дату документально підтвердженого завершення ПНР.
Отже, якщо підприємство класифікує витрати на ПНР як складову виробничої собівартості продукції, то їх визнають лише в разі виконання всіх умов, передбачених пунктом 8 П(С)БО 15. Зокрема, після можливості достовірної оцінки таких витрат.
ПНР — технічний супровід реалізованого обладнання
Постачальник обладнання може й не класифікувати ПНР як складову виробничої собівартості продукції. Така ситуація можлива, коли названі роботи не включають до вартості обладнання, а виконують на підставі окремих договорів. Тобто для цілей бухгалтерського обліку проведення ПНР постачальником не є умовою придбання обладнання покупцем, відповідно, ця операція не пов’язана безпосередньо з реалізацією обладнання. Натомість такі ПНР можна вважати окремим об’єктом витрат.
Проведені у такий спосіб ПНР не формують виробничу собівартість готової продукції, адже їх обліковують як окремо надані роботи із застосуванням «дохідного» субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» та «витратного» субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».
Наведемо Приклад.
Приклад 2. Облік ПНР, які є окремим об’єктом витратНа умовах попередньої оплати постачальник реалізував обладнання за 1 200 000 грн. (у т. ч. ПДВ — 200 000 грн.). Собівартість реалізованого обладнання становила 800 000 грн. За умовами іншого договору постачальник на умовах післяплати провадить ПНР. Вартість таких робіт становить 42 000 грн. (у т. ч. ПДВ — 7000 грн.). Для їх виконання постачальник зазнав витрат на відрядження своїх працівників у сумі 32 000 грн. |
| № | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн.. | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Отримано попередню оплату | 311 | 681 | 1 200 000 |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641/пдв | 200 000 |
| 3 | Реалізовано обладнання покупцеві | 361/облад. | 701 | 1 200 000 |
| 4 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 701 | 643 | 200 000 |
| 5 | Списано собівартість реалізованого обладнання | 901 | 26 | 800 000 |
| 6 | Відображено залік зустрічних вимог | 681 | 361/облад. | 1 200 000 |
| 7 | Відображено витрати на відрядження працівників | 23 | 372 | 32 000 |
| 8 | Відображено дохід від проведення ПНР | 361/пнр | 703 | 42 000 |
| 9 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 703 | 641/пдв | 7000 |
| 10 | Списано собівартість виконаних робіт | 903 | 23 | 32 000 |
| 11 | Отримано кошти від покупця за виконані роботи | 311 | 361/пнр | 42 000 |
Отже, визнавати доходи від проведення ПНР та пов’язані з їх отриманням витрати можна незалежно від дати визнання доходів і витрат від реалізації обладнання. Діяти у такий спосіб потрібно в разі, коли вартість ПНР не формує виробничої собівартості готової продукції.
Облік ПНР у покупця обладнання
У бухгалтерському обліку покупця обладнання витрати на проведення ПНР можна вважати спрямованими на доведення основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою. Тому їх включають до первісної вартості придбаних основних засобів (п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби»).
Усі витрати, які в майбутньому сформують первісну вартість придбаного обладнання, відображають на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів».
Після завершення всіх підготовчих і монтажних робіт основний засіб вводять в експлуатацію. Для цього складають Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма ОЗ-1, затверджена наказом Мінстату від 29.12.1995 № 352) і відображають проведенням: дебет субрахунку 104 «Машини та обладнання» з кредитом субрахунку 152.
Тепер основний засіб можна амортизувати. Нараховують амортизацію протягом строку корисного використання активу (п. 23 П(С)БО 7). При цьому з метою бухгалтерського обліку підприємство має право обрати будь-який обгрунтований строк корисного використання.
Наведемо Приклад.
Приклад 3. Облік придбаного обладнання та ПНР у покупцяНа умовах попередньої оплати підприємство придбало обладнання вартістю 1 200 000 грн. (у т. ч. ПДВ — 200 000 грн.). За окремим договором на умовах післяплати постачальник виконав ПНР за 42 000 грн. (у т. ч. ПДВ — 7000 грн.). Для монтажу обладнання також використано різні матеріали вартістю 34 700 грн. Після завершення всіх монтажних і підготовчих робіт обладнання введено в експлуатацію. |
| № | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Перераховано попередню оплату | 371 | 311 | 1 200 000 |
| 2 | Нараховано податковий кредит з ПДВ | 641/пдв | 644 | 200 000 |
| 3 | Отримано обладнання від постачальника | 152 | 631/облад. | 1 000 000 |
| 4 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644 | 631/облад. | 200 000 |
| 5 | Відображено залік зустрічних вимог | 631/облад. | 371 | 1 200 000 |
| 6 | Виконано постачальником ПНР | 152 | 631/пнр | 35 000 |
| 7 | Нараховано податковий кредит з ПДВ | 641/пдв | 631/пнр | 7000 |
| 8 | Перераховано кошти за виконані роботи | 631/пнр | 311 | 42 000 |
| 9 | Використано матеріали для монтажу обладнання | 152 | 209 | 34 700 |
| 10 | Введено обладнання в експлуатацію | 104 | 152 | 1 069 700 |
Отже, в бухгалтерському обліку покупець відображає витрати на проведення ПНР у складі первісної вартості придбаного обладнання незалежно від того, чи пов’язані між собою договори поставки та виконання робіт.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
