У минулому номері тижневика «Головбух» ми розповіли, як оподаткувати дивіденди, що виплачуються засновникам — юридичним особам. Тепер черга за фізичними особами.
Нагадаємо, що при нарахуванні та виплаті дивідендів на користь фізичних осіб (резидентам чи нерезидентам) податкових наслідків для підприємства не виникає. Бо у такому разі авансовий внесок з податку на прибуток не сплачують. А ПДВ не нараховують за умови виплати дивідендів у грошовій формі. У разі проведення виплати у товарній формі (продукцією, товарами) таку операцію оподатковують ПДВ на загальних підставах як звичайний продаж товарів.
Усе податкове навантаження лягає на плечі фізичних осіб — отримувачів доходів у вигляді дивідендів. І тут на них чекають сюрпризи.
З нового року законодавцям все ж вдалося збільшити ставки податку на доходи фізичних осіб (ПДФО), які застосовуються при оподаткуванні окремих видів дивідендів. Причому зміни стосуються всіх пасивних доходів, виплачених на користь фізичних осіб. То ж почнемо з того, що зазнало змін: зі ставок ПДФО.
Ставки ПДФО при оподаткуванні дивідендів
Згідно з оновленим підпунктом 170.5.4 ПК за ставкою 5% оподатковуються ПДФО доходи у вигляді дивідендів за акціями та корпоративними правами, нарахованими резидентами — платниками податку на прибуток, крім тих, що виплачуються інститутами спільного інвестування (пп. 167.5.2 ПК).
До інших пасивних доходів, у т. ч. нарахованих у вигляді дивідендів за акціями та/або інвестиційними сертифікатами, що виплачуються інститутами спільного інвестування, застосовується ставка ПДФО 20% (пп. 167.5.1 ПК).
При цьому, як і раніше, не оподатковуються ПДФО дивіденди у вигляді акцій (часток, паїв), які не змінюють участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді (пп. 165.1.18 ПК).
Зарплатні дивіденди оподатковуються за тією ж ставкою ― 15%. Однак у разі якщо такий дохід перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати (у 2015 році — 12 180 грн.), до суми такого перевищення застосовується ставка 20%, а не 17%, як у попередніх роках (див. Таблицю).
Нагадаємо, що до зарплатних належать дивіденди, нараховані за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих або передбачають виплату фіксованого розміру дивідендів (пп. 170.5.3 ПК).
Ставки ПДФО при оподаткуванні дивідендів
| Види дивідендів | Ставки ПДФО, % | |
| 2014 рік | 2015 рік | |
| Дивіденди, нараховані і за акціями та/або інвестиційними сертифікатами, що виплачуються інститутами спільного інвестування | 5% | 20% |
| Дивіденди за акціями та корпоративними правами, нарахованими резидентами — платниками податку на прибуток | 5% | 5% |
| Дивіденди, нараховані за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану платником податку на прибуток* | 15% (17%) | 15% (20%) |
| Дивіденди, нараховані у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою ― резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів | не оподатковуються ПДФО | не оподатковуються ПДФО |
| Інші не перелічені дивіденди (зокрема, які виплачуються неплатниками податку на прибуток: єдиноподатником, нерезидентом) | 5% | 20% |
*Згідно з пунктом 57.11.4 ПК дивіденди прирівнюються до заробітної плати у тому разі, якщо емітент є платником податку на прибуток.
Загальні вимоги щодо оподаткування дивідендів ПДФО
Згідно з підпунктом 164.2.8 ПК дохід у вигляді дивідендів включається до загального оподатковуваного доходу фізичної особи та оподатковується ПДФО.
Обов’язок щодо утримання ПДФО покладається на податкового агента, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, тобто на підприємство (пп. 168.1.1, 170.5.1 ПК).
Звертаємо увагу, що дивіденди остаточно оподатковуються під час їх нарахування, а не виплати (пп. 170.5.4 ПК).
ВРІЗ 1
Враховуючи зазначене, при оподаткуванні дивідендів ПДФО береться до уваги момент нарахування, а не період, за який вони нараховуються.
Тобто до дивідендів, нарахованих у 2014 році, а виплачених у 2015 році, мають застосовувати старі ставки ПДФО.
Якщо ж дивіденди за підсумками 2014 року нараховано у 2015 році та й ще неплатником податку на прибуток, при їх нарахуванні, скоріше за все, доведеться застосовувати ставку ПДФО, збільшену в 4 рази (20% замість 5%). Може статися, що розподіл прибутку проводиться не за один рік, а за кілька. Тоді за всі роки доведеться утримувати з фізосіб ПДФО за збільшеною ставкою. Позиція податківців з цього питання наразі невідома, але передбачувана. Навряд чи вони будуть тлумачити норму згаданого підпункту 170.5.4 ПК якось інакше. Однак не слід забувати: згідно із статтею 58 Конституції України закони та інші нормативноправові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.
Натуральні дивіденди
Підприємства (крім акціонерних товариств!) можуть виплачувати дивіденди фізичним особам як грошовими коштами, так і в натуральній формі. Акціонерні товариства виплачують дивіденди лише грошовими коштами.
Якщо дивіденди виплачуються фізичній особі у негрошовій формі, згідно з пунктом 164.5 ПК базою оподаткування ПДФО є вартість такого доходу, визначена за звичайними цінами з урахуванням натурального коефіцієнта.
Строки сплати ПДФО при виплаті дивідендів
Особливості сплати ПДФО до бюджету встановлені у пункті 168.1 ПК.
Сплата ПДФО до бюджету відбувається одночасно з виплатою дивідендів. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування ПДФО до бюджету.
Водночас слід врахувати такі обмеження:
- якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 ПК);
- якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то ПДФО підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом не пізніше 30го числа місяця, що настає за місяцем нарахування (пп. 168.1.5 ПК).
Варто також пам’ятати, що зазначені вимоги прийнятні не для всіх підприємств. Акціонерні товариства виплачують дивіденди у такі строки:
- за простими акціями — не пізніше шести місяців з дня прийняття зборами акціонерів такого рішення;
- за привілейованими акціями — не пізніше шести місяців після закінчення звітного року.
За порушення порядку або строку виплати дивідендів за наявності відповідного рішення загальних зборів на посадову особу акціонерного товариства може бути накладено штраф від 300 до 500 нмдг (від 5100 до 8500 грн.), а при повторному порушенні протягом року — від 500 до 1000 нмдг (від 8500 до 17 000 грн.). Зазначену вимогу містить стаття 1635 Кодексу України про адміністративні правопорушення.
Сума дивідендів, яку отримає фізособа
Як зазначалось, податковий агент (підприємство) розраховує суму ПДФО, належну до сплати, у момент нарахування. Тож засновники — фізичні особи отримають на руки суму дивідендів, зменшену на суму сплаченого до бюджету ПДФО.
Із суми дивідендів єдиний соціальний внесок (ЄСВ) не утримується. Базою нарахування ЄСВ є заробітна плата. А дивіденди не належать до фонду оплати праці (п. 3.35 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5).
Однак, починаючи з 01.01.2015, підприємство має утримати та перерахувати до державного бюджету військовий збір у розмірі 1,5% від суми нарахованих фізичним особам дивідендів. Термін дії військового збору продовжено. І тепер військовий збір має такий самий об’єкт оподаткування, як і ПДФО.
Причому військовий збір доведеться утримувати навіть у тому разі, якщо дивіденди нараховано у 2014 році, а виплачено у 2015 році. Адже на військовий збір поширюються вимоги підпункту 168.1.2 ПК, згідно з яким банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування податку до бюджету.
Отже, засновники — фізичні особи отримають на руки суму дивідендів, зменшену не лише на суму ПДФО, а й на суму військового збору (див. Приклад 1).
Приклад 1. Відображення в обліку операцій з нарахування та виплати дивідендів фізичним особам — резидентам
За підсумками ІІІ кварталу 2014 року на підставі протоколу загальних зборів засновників — фізичних осіб та наказу директора ТОВ «Авангард» нараховано 15.12.2014 дивіденди у сумі 100 000 грн.
Дивіденди після сплати ПДФО та військового збору до відповідних бюджетів перераховано на банківські рахунки засновників 12.01.2015.
На дату нарахування дивідендів утримано ПДФО (за діючою у 2014 році ставкою 5%) у сумі 5000 грн. (100 000 грн. × 5%)
Військовий збір у сумі 1500 грн. (100 000 грн. × 1,5%) утримано під час виплати дивідендів 12.01.2015.
До виплати засновникам — фізичним особам належить 93 500 грн. (100 000 грн. – 5000 грн.– 1500 грн.)
Дивіденди в сумі 93 500 грн. перераховано на банківські рахунки засновників одночасно з перерахуванням ПДФО та військового збору до відповідних бюджетів.
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
| Д-т | К-т | Доходи | Витрати | |||
| 1 | Нараховано дивіденди засновникам – фізособам | 443 | 671 | 100 000 | – | – |
| 2 | Утримано із суми дивідендів: - ПДФО - військовий збір | 671 671 | 641/пдфо 642 | 5000 1500 | – – | – – |
| 3 | Перераховано до бюджету: - ПДФО - військовий збір | 641/пдфо 642 | 311 311 | 5000 1500 | – – | – – |
| 4 | Перераховано дивіденди на банківські рахунки засновників | 671 | 311 | 93 500 | – | – |
Особливості оподаткування дивідендів на користь фізосіб-нерезидентів
Фізична особа — нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, є платником ПДФО (пп. 162.1.2 ПК). Тож дивіденди, нараховані фізичній особі — нерезиденту, також підлягають оподаткуванню ПДФО.
Порядок оподаткування дивідендів, нарахованих на користь фізосібнерезидентів, аналогічний порядку оподаткування дивідендів, нарахованих на користь фізосібрезидентів (пп. 170.10.1 ПК).
Тобто при нарахуванні та виплаті дивідендів нерезидентам ПДФО утримується за зазначеними вище ставками за умови, якщо інше не передбачено міжнародним договором. Якщо міжнародним договором України передбачено звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, підставою для такого звільнення є подання нерезидентом довідки або її нотаріально засвідченої копії, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів (п. 103.4 ПК).
ВРІЗ 2
Особливістю оподаткування дивідендів, нарахованих на користь нерезидента, є перерахунок валют. Якщо нерезиденти отримують дивіденди в іноземній валюті, ПДФО має бути сплачено до бюджету у гривнях. У такому разі розрахунок ПДФО здійснюється з використанням курсу НБУ, що діє на момент нарахування дивідендів. До того ж, незалежно від дати сплати ПДФО, сума податку обчислюється один раз і не підлягає подальшому коригуванню під час зміни курсу НБУ.
Звертаємо увагу, що при купівлі іноземної валюти утримується пенсійний збір. Однак з 01.01.2015 змінено вимоги та ставку цього збору. Розмір пенсійного збору, який утримується банком при купівлі іноземної валюти фізичними та юридичними особами за готівку, збільшено з 0,5% до 2% (в 4 рази). Водночас безготівкова купівля іноземної валюти з 01.01.2015 звільнена від обкладення пенсійним збором.
Як відобразити в обліку операцію з нарахування та виплати дивідендів фізичній особі — нерезиденту, розглянемо на прикладі (див. Приклад 2).
Приклад 2. Відображення в обліку операцій з нарахування та виплати дивідендів фізичній особі — нерезиденту
Згідно з протоколом загальних зборів засновників ТОВ «Синтез», який є платником податку на прибуток, за підсумками 2014 року одному із засновників фізособі — нерезиденту у січні 2015 року нараховано дивіденди у сумі 1000 доларів США.
Дивіденди виплачено шляхом перерахування іноземної валюти на банківський рахунок нерезидента.
ПДФО та військовий збір сплачено одночасно з поданням до банку платіжного документа.
При розрахунку використано умовні курси валют:
курс НБУ на дату нарахування дивідендів — 16,00 грн. за 1 USD;
комерційний курс, за яким придбано інвалюту — 17,00 грн. за 1 USD;
курс НБУ на дату перерахування дивідендів — 16,70 грн. за 1 USD.
На дату нарахування дивідендів утримано:
ПДФО у сумі 800 грн. (1000 USD × 16,00 грн. × 5%) або 50 USD (1000 USD × 5%);
військовий збір у сумі 240 грн. (1000 USD × 16,00 грн. × 1,5%) або 15 USD (1000 USD × 1,5%)
Перераховано фізособі-нерезиденту дивіденди у сумі 935 USD (1000 USD – 50 USD – 15 USD) або 15 614,50 грн. (935 USD × 16,70 грн.)
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума | Податковий облік | ||
|---|---|---|---|---|---|---|
| Д-т | К-т | Доходи | Витрати | |||
| 1 | Нараховано дивіденди | 443 | 671 | 16 000,00 UAH 1000,00 USD | – | – |
| 2 | Утримано із суми дивідендів: - ПДФО - військовий збір | 671 671 | 641/пдфо 642 | 800,00 240,00 | – – | – – |
| 3 | Перераховано банку гривні для придбання інвалюти | 333 | 311 | 16 000,00 | – | – |
| 4 | Зараховано на валютний рахунок підприємства придбану інвалюту | 312 | 333 | 15 614,50 UAH 935,00 USD | – | – |
| 5 | Відображено різницю між ціною купівлі та балансовою вартістю (935 × (16,70 – 17,00)) | 942 | 333 | 280,50 | – | 280,50 |
| 6 | Утримано банком комісійну винагороду (умовно) | 92 | 333 | 50,00 | – | 50,00 |
| 7 | Залишок гривень повернено на поточний рахунок підприємства | 311 | 333 | 55,00 | – | – |
| 8 | Сплачено до бюджету: - ПДФО - військовий збір | 641/пдфо 642 | 311 311 | 800,00 240,00 | – – | – – |
| 9 | Перераховано дивіденди на банківський рахунок нерезиденту | 671 | 312 | 15 614,50 UAH 935,00 USD | – | – |
| 10 | Відображено курсову різницю на дату перерахування дивідендів (935 × (16,00 – 16,70)) | 945 | 671 | 654,50 | – | 654,50 |
Отже, ми з’ясували нові правила оподаткування дивідендів, нарахованих та виплачених засновникам — фізичним особам, та як застосувати їх при оподаткуванні так званих перехідних сум дивідендів, нарахованих у 2014 році, а виплачених у 2015 році. Сподіваємося, це допоможе вам при застосуванні нових норм податкового законодавства на практиці. Чекаємо на ваші запитання.
ВРІЗ 1
Важливо
Дивіденди остаточно оподатковуються
ПДФО під час їх нарахування
ВРІЗ 2
У разі нарахування дивідендів
в інвалюті ПДФО сплачується до бюджету у гривні
Див. статтю Н. Товченик «Дивіденди для юридичних осіб» у тижневику «Головбух» № 2/2015 на с. 22. (Прим. ред.)
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
