Правові та організаційні засади транспортно-експедиторської діяльності в Україні визначає Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 № 1955-IV (далі — Закон № 1955). Також транспортному експедируванню присвячено глава 65 Цивільного кодексу України (ЦК).
Економічні та правові основи діяльності у сфері ЗЕД, у т. ч. і транспортно-експедиційної діяльності, в Україні регламентує Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 № 959-ХII. Зокрема, до послуг у сфері ЗЕД згідно зі статтею 4 віднесено і транспортно-експедиційну діяльність.
Укладення договору транспортного експедирування
При наданні транспортно-експедиційних послуг (ТЕП) укладається договір транспортного експедирування у письмовій формі, в якому зазначаються істотні умови такого договору. Їх визначено у статті 9 Закону № 1955.
Водночас частина 2 статті 4 Закону № 1955 передбачає, що експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.
Залучення для перевезень вантажів як резидентів, так і нерезидентів здійснюється шляхом укладання відповідного договору.
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу (ст. 929 ЦК).
За своєю економічною суттю ця діяльність є посередницькою, бо експедитор діє за дорученням замовника.
Для систематичного надання ТЕП можуть укладати довгострокові (генеральні) договори транспортного експедирування. Клієнт має видати експедиторові довіреність, якщо вона потрібна для виконання його обов’язків.
За договором транспортного експедирування експедитор може організувати перевезення за одним товарно-транспортним документом вантажів кількох різних клієнтів, які прямують з одного пункту відправлення та/чи в один пункт призначення, за умови, що експедитор є від імені усіх цих клієнтів вантажовідправником та/чи вантажоодержувачем.
Вріз 1
Також можуть надаватися ТЕП за договором підряду. У такому разі експедитор є генеральним підрядником, залучаючи до виконання комплексу робіт підрядників — перевізників, вантажників, пакувальників, зберігачів тощо.
Зверніть увагу, що відповідно до статті 9 Закону № 1955 зовнішньоекономічні договори (контракти) транспортного експедирування мають відповідати вимогам законодавства про зовнішньоекономічну діяльність.
Ліцензування ТЕП
Пункти 12, 25 статті 9 Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності» від 01.06.2000 № 1775-III передбачають ліцензування:
- послуг із перевезення пасажирів і вантажу повітряним транспортом;
- послуг із перевезення пасажирів, небезпечних вантажів, багажу річковим, морським, автомобільним, залізничним транспортом.
Але зауважимо: якщо експедитор не виконує перевезення власними транспортними засобами, а залучає перевізника, то ліцензію йому отримувати непотрібно.
Документальне оформлення
Відповідно до статті 9 Закону № 1955 перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.
Такими документами можуть бути:
· авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);
· міжнародна автомобільна накладна (CMR);
· накладна СМГС (накладна УМВС);
· коносамент (Bill of Lading);
· накладна ЦІМ (CIM);
· вантажна відомість (Cargo Manifest);
· інші документи, визначені законами України.
Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджують єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
Вріз 2
Головний бухгалтерський документ, що підтверджує факт надання послуг, — акт виконаних послуг (робіт), до якого додають звіт експедитора із документальним підтвердженням (як при договорі комісії чи доручення). Цей документ є узагальнюючим. Тому до нього додають інші документи, що підтверджують вартість складових наданих послуг, оформлених актом — шляхові листи, товарно-транспортні накладні, чеки, накладні, рахунки-фактури тощо. Закон не встановлює єдиної форми акта, тож на практиці застосовують різні форми, які є придатними для використання у бухгалтерському обліку. Головне, щоб такий документ містив обов’язкові реквізити, які визначені у пункті 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV.
Облік ТЕП
Залежно від умов укладених договорів, облік доходів і витрат в експедитора може здійснюватися у двох варіантах — облік власних послуг і облік придбаних послуг (при залученні третіх осіб).
облік власних послуг
При наданні ТЕП експедитор діє за дорученням клієнта або на умовах комісії. У такому випадку особливість обліку полягає у тому, що витрати експедитора на залучення третіх сторін не визнають власними витратами (п. 9.1 П(С)БО 16 «Витрати»), а суми, отримані експедитором як відшкодування таких витрат, не визнають доходами (п. 6.2 П(С)БО 15 «Дохід»).
Вартість таких послуг, зазвичай, відшкодовують експедиторові. Її відображають транзитом в обліку експедитора шляхом зарахування взаємної заборгованості проведеннями, наприклад, на субрахунках 371 «Розрахунки за виданими авансами» і 681 «Розрахунки за авансами одержаними» (у разі одержання авансу) або на субрахунках 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» і 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (у разі післяплати).
Вріз 3
Після виконання договору на суму понесених витрат, що їх відшкодовує клієнт, експедитор проводить зарахування заборгованості за дебетом 685 (клієнт) і кредитом 377 (виконавець послуг). Зазначені суми включають і суму ПДВ.
Водночас експедитор враховує дохід лише від надання послуг експедирування та посередницьких послуг (винагороду).
Адже згідно зі статтею 9 Закону № 1955 платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування. Як уже було зазначено, надання ТЕП є посередницькою діяльністю, тож доходом експедитора є винагорода за надані послуги.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.
облік придбаних послуг
Якщо ТЕП надають за договором генпідряду, то доходом експедитора за такої схеми організації робіт є не винагорода, а вся виручка від реалізації послуг (у т. ч. вартість перевезення, що її здійснює третя особа — перевізник). Перевізник є підрядником і до витрат відносить вартість транспортування та інші витрати. У підсумку виконання договору генпідряду загальна вартість послуг акумулюють на витратних рахунках генпідрядника.
Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб’єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади (ст. 9 Закону № 1955).
ПДВ
Оподаткування ПДВ винагороди експедитора залежатиме від того, хто є замовником послуг — резидент або нерезидент (пп. «б» п. 185.1, пп. «ж» п. 186.3 Податкового кодексу України; ПК).
Відповідно до пункту 188.1 ПК базою для нарахування податкових зобов’язань є договірна (контрактна) вартість, у разі здійснення контрольованих операцій — не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 ПК.
До того ж база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості.
У разі, якщо замовником є резидент України, то датою виникнення податкових зобов’язань від суми винагороди слід вважати: або дату зарахування коштів на рахунок експедитора в оплату винагороди, або дату підписання акта виконаних послуг — залежно від того, яка подія відбулася раніше (п. 187.1 ПК).
Якщо послуги надані резиденту, то експедитор виписує податкову накладну на вартість своїх послуг з нарахуванням податкових зобов’язань за ставкою 20%.
Якщо замовником є нерезидент, то така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ. Це пояснюється тим, що об’єктом оподаткування ПДВ є послуги, місце постачання яких знаходиться на території України. Місцем постачання ТЕП вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, або — за відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання (пп. «ж» п. 186.3 ПК). Тож якщо замовником є нерезидент із реєстрацією за межами митної території України, то транспортно-експедиційна послуга, надана йому, не буде об’єктом оподаткування ПДВ.
Вріз 1
Із документа
Транспортно-експедиторська діяльність —
підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів
(ст. 1 Закону № 1955)
Вріз 2
Із документа
Експедитор (транспортний експедитор) —
суб’єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування
(ст. 1 Закону № 1955)
Вріз 3
Зверніть увагу
У плату експедитору не включаються витрати
експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
