Доволі поширеною та економічно вигідною на сьогодні є практика реалізації суб’єктами господарювання своєї продукції через великі торговельні мережі. Більшої ефективності таким операціям часто-густо надає організація та проведення продавцем (постачальником) за власний кошт та за окремими договорами про надання послуг комплексу заходів зі стимулювання подальшого збуту товарів у мережі відповідних магазинів. Причому з віднесенням вартості таких заходів із просування товарів до своїх витрат.
Але ці вдалі маркетингові кроки, звісно, не лишаються поза пильним оком контролюючих органів. Останні ж у своїх висновках щодо правомірності зазначених діянь категоричні: продавець (виробник, постачальник) не має права включати послуги з просування товару, придбані у їх надавачів, до складу витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування. Адже право власності на такий товар на підставі договорів купівлі-продажу (поставки) перейшло до покупця. Відповідно, операції з просування продукції після її продажу, на думку податківців, уже не мають стосунку до господарської діяльності продавця (виробника, постачальника). Адже корисний ефект від наданих послуг отримують у такому разі саме послугонадавачі, мережеві магазини. Як наслідок — діяльному продавцю (постачальнику) «знімають» витрати і донараховують податкові зобов’язання.
І за таких обставин довести правомірність віднесення до складу витрат та податкового кредиту вартість послуг із просування товару, наданих відповідному суб’єкту господарювання його контрагентами, допоможе суд. Тим паче, що з цього питання вже склалася доволі позитивна для платників податків судова практика. Головне, щоб виконання зазначених послуг було підтверджено всіма необхідними та належно оформленими первинними документами (податковими накладними, актами приймання-передачі наданих послуг тощо).
Економічний ефект просування товару для продавця
Показовою в цьому сенсі є ухвала Вищого адміністративного суду України (ВАСУ) від 02.04.2014 № К/9991/71240/12, який, погодившись із судами попередніх інстанцій, став на бік підприємства-позивача та визнав протиправними податкові повідомлення-рішення.
Підставою прийняття таких рішень став висновок контролюючого органу про те, що підприємство незаконно включило до податкового кредиту суму ПДВ та відобразило у складі витрат вартість маркетингових, інформаційно-консультаційних послуг та послуг із проведення рекламних заходів з просування товарів позивача в межах господарських правовідносин із постачальниками цих послуг. Як було встановлено, підприємство реалізовувало власний товар через торговельні об’єкти контрагентів. Умовою передачі товарів на продаж була організація та проведення позивачем за власний рахунок заходів із стимулювання збуту товарів у мережі магазинів таких контрагентів в порядку, визначеному окремими договорами.
ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Послуги щодо просування товару (торгової марки) можуть передбачати розміщення товару на окремих стендах, на торцях, в шоу-румах та на подіумах виконавця; надання консультаційної інформації (в усній або іншій формі, погодженій сторонами) щодо: поденного формування виконавцем споживчого кошика покупця; проведення інформаційного обслуговування товарів, які постачаються замовником, та цільового опитування клієнтів, як фактичних, так і потенційних; залишку товарів на стелажах магазину; періодів проведення рекламних заходів усередині магазину виконавця та інформування про зміну попиту на товари, що постачаються замовником; аналізу рекламно-інформаційної продукції за аналогічними видами продукції; аналізу результатів маркетингових досліджень, формування висновків і рекомендацій.
Із позиції ВАСУ, хоча просування товарів у торговельних мережах і передбачає економічний інтерес мереж у зростанні торгового обороту, але все ж таки просування конкретного товару має переважне економічне значення саме для його постачальника (виробника). Та й чинне податкове законодавство України не пов’язує можливість обліку витрат для цілей оподаткування прибутку і визначення об’єкта оподаткування ПДВ з наявністю або відсутністю права власності на товари, щодо яких здійснюються відповідні дії, що тягнуть спірні витрати.
ВРІЗ 1
Отже, суди попередніх інстанцій, на думку ВАСУ, об’єктивно не взяли до уваги доводи контролюючого органу про відсутність зв’язку спірних послуг із господарською діяльністю підприємства. Адже ці послуги фактично спрямовані на забезпечення ефективного збуту товарів позивача у торговельних мережах контрагентів шляхом популяризації його продукції серед споживачів та стимулювання споживчого попиту, що і обумовлює господарський характер цих послуг для позивача. Причому дії з просування товару мають економічний ефект самі по собі, незалежно від їх результату, який не охоплюється предметом договору надання послуг.
Статус первинних документів без деталізації послуг
Безпідставним касаційний суд визнав і посилання контролюючого органу на відсутність підтвердних документів на поставку спірних послуг (як-от: актів виконаних робіт із зазначенням деталізованого виду послуг, звітів щодо обсягу наданих послуг тощо). Адже за своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення. І зважаючи на цю специфіку послуги як предмета господарської операції, у подібних випадках акт приймання-передачі наданих послуг із переліком фактично поставлених послуг є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції.
ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Не менш корисним із приводу тверджень податківців про те, що надані платником податків до перевірки акти приймання-передачі мають містити більш детальний зміст і обсяг господарської операції, а також про обов’язкову наявність інших документів, окрім тих, які були складені сторонами на підтвердження фактів надання маркетингових послуг, є правова оцінка Харківського апеляційного адміністративного суду, викладена в ухвалі від 13.12.2012 у справі № 2а-9218/12/2070. На думку суду, маркетингові послуги за своєю природою безпосередньо не створюють певних матеріальних результатів (як, наприклад, монтажні або транспортні послуги), не можуть мати певного натурального вимірника, а можуть бути оцінені лише у грошовому виразі. Тому найменування наданих послуг в актах приймання-передачі, приміром, «маркетингові послуги» чи «послуги зі стимулювання збуту товарів» є достатнім для розкриття змісту та обсягу відповідної господарської операції. Що ж до тверджень контролюючого органу про те, що в актах приймання-передачі послуг не зазначено, яку конкретно роботу та за якою ціною виконували контрагенти платника, які надавали йому маркетингові послуги, суд зазначив, що чинне законодавство не встановлює певної типової послідовності та структури проведення маркетингових послуг із визначенням орієнтовної вартості кожної з конкретних операцій, що включаються до їх структури.
З установлених судами обставин справи вбачається відповідність витрат, що розглядаються, критерію їх документальної підтвердженості, а також відповідність змісту цих послуг напрямам господарської діяльності позивача.
Зауважимо, що часто-густо контролюючі органи посилаються на відсутність у первинних документах детального опису наданих контрагентом платника послуг із просування товару як на доказ відсутності реального виконання передбачених договорами господарських зобов’язань. Але й тут їх чекає розчарування. Адже, на думку більшості судів, формальні неточності в первинних документах не можуть свідчити про фіктивність укладених правочинів та не є належним і допустимим доказом безтоварності здійснених операцій.
ВРІЗ 2
Окремо виділимо висновки, хоча й висловлені ВАСУ щодо іншого епізоду в коментованій справі, але, на нашу думку, цілком прийнятні та корисні для відстоювання і порушеного в цій статті питання.
Оцінка витрат на предмет їх необхідності для виробничої діяльності платника податків є, по суті, оцінюванням контролюючим органом операції з придбання відповідних послуг з погляду їх доцільності та раціональності для платника. До того ж слід зважити на те, що платник здійснює фінансово-господарську діяльність на власний ризик, а тому має право самостійно оцінювати її ефективність та доцільність. Тобто платник самостійно вирішує, які саме господарські операції йому потрібно здійснити для забезпечення своєї діяльності.
ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Судовий, як і податковий, контроль не призначений перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб’єктами господарювання, які у сфері господарської діяльності наділені самостійністю та широкою свободою дій (зокрема, при виборі контрагентів, вирішенні питання щодо потреби залучення третіх осіб до виконання своїх господарських зобов’язань тощо). А тому відсутні підстави виключати з обліку витрати на оплату послуг (у т. ч. і з ПДВ) лише з тих мотивів, що такі послуги не вплинули на збільшення доходу та не призвели до появи нових покупців.
Контролюючий орган, у свою чергу, при перевірці правильності формування даних обліку платника не має права оцінювати господарські операції платника на предмет їх ефективності та економічної значущості для платника.
Інші приклади позитивної судової практики
Аналогічного висновку ВАСУ, хоча і всупереч рішенням судів попередніх інстанцій, дійшов і в ухвалі від 09.04.2014 № К/9991/11223/12. І цю естафету активно підхопили суди і цього року: постанова ВАСУ від 14.01.2015 № К/9991/75660/12, ухвала ВАСУ від 04.03.2015 № К/800/11484/14, ухвала ВАСУ від 05.03.2015 № К/800/20477/13, постанова Житомирського окружного адміністративного суду від 17.03.2015 (справа № 806/314/15), яку без змін залишив Житомирський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 11.08.2015, та постанова Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 21.07.2015 (справа № 809/2636/15).
ВАСУ в ухвалі від 04.03.2015 № К/800/11484/14, не погоджуючись із висновками контролюючого органу щодо відсутності у платника (позивача у справі) права включати придбані у контрагента послуги з просування товару до складу витрат, зазначив таке. Предметом договорів про надання послуг було просування не окремих одиниць товару, а комерційної назви позивача та стимулювання споживчого попиту на його продукцію, що, відповідно, доводить господарську мету придбання таких послуг, а також їх пов’язаність із господарською діяльністю позивача.
Особливо, якщо фактичне виконання господарських зобов’язань позивача з надавачами послуг підтверджують належно оформлені первинні документи, укладені договори відповідають економічному змісту та діловій меті, отримані блага використані позивачем у власній господарській діяльності, а здійснені господарські операції спричинили зміни в структурі його активів. Причому на цьому свого часу постійно наголошували (і надалі наголошують) й інші суди, у т. ч. у наведених вище рішеннях.
ВРІЗ 3
Зокрема, як відзначив Житомирський окружний адміністративний суд у постанові від 17.03.2015 у справі № 806/314/15, ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою ж документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту. Власне незаповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.
Тобто визначальним для висновку про правомірність віднесення платником податку вартості придбаних послуг із просування товару до складу витрат є наявність у нього мети на отримання прибутку, здійснення діяльності відповідно до визначених цілей, а також підтвердження отриманих послуг відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення обліку.
ВРІЗ 1
Важливо
Придбання послуг
із просування товару не обов’язково має своїм результатом пряме збільшення доходу або прибутку суб’єкта господарювання
ВРІЗ 2
Зверніть увагу
Акт приймання-передачі послуг
щодо просування продукції із переліком фактично поставлених послуг — достатній доказ факту виконання такої госпоперації
ВРІЗ 3
Зверніть увагу
Відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг у первинних документах не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
