Стрімка зміна цін не може не позначитися на показниках бухгалтерської (фінансової) звітності суб’єктів господарювання, дані якої необхідні користувачам для прийняття управлінських рішень.
У період інфляції така звітність уже не дає достовірного і повного уявлення про майновий та фінансовий стан підприємства, його зміни, а також про фінансові результати діяльності. Адже інформація, що в ній міститься, не вирізняється надійністю і співставністю. Тому у світовій практиці розроблено спеціальні правила обліку впливу інфляційних чинників. Для того щоб дані у фінансовій звітності відображали реальний стан суб’єкта господарювання відповідно до рівня інфляції, потрібно зробити їх перерахування або стосовно стабільної валюти (коли забезпечують перерахунок показників за кожною операцією у тверду валюту відповідно до поточного курсу валют), або щодо змін індексів цін. Останній варіант урахування інфляції представлений у МСБО 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції», коли в бухгалтерському обліку для виключення наслідків інфляційних змін рівня цін здійснюють заміну традиційної методики оцінки активів на іншу, що дає змогу унеможливити або хоча б врахувати вплив інфляції на показники бухгалтерської звітності.
Особливості застосування МСБО 29
У МСБО 29 не встановлено абсолютних показників, за яких віднесення економіки до гіперінфляційної є обов’язковим. У ньому наведено деякі характеристики економічного середовища, яке може бути визнане гіперінфляційним. Рішення про застосування цього стандарту має бути прийнято на основі професійного судження, аналізу ситуації, вивчення макроекономічних і соціальних факторів. Крім того, відповідно до МСБО 29 потрібно, щоб усі підприємства та банки, які функціонують в умовах гіперінфляції, застосовували цей стандарт починаючи з одного звітного періоду. Деякі фахівці вважають, що таке рішення має бути погоджено на рівні найбільших міжнародних аудиторських компаній, так званої «великої четвірки», які володіють багаторічним досвідом роботи в різних умовах у багатьох країнах світу і відповідною інформацією.
Головний кількісний орієнтир застосування МСБО 29 — кумулятивний індекс інфляції за три роки, який згідно зі стандартом має наближатися або перевищувати 100%. В Україні тільки в січні — листопаді індекс споживчих цін становив 142,3%, а в 2013 і 2014 роках цей показник дорівнював 100,5 і 124,9% відповідно. Отже, кумулятивно за неповних три роки на 01.12.2015 інфляція вже досягла 178,6%.
Україну можна віднести до країни з гіперінфляційною економікою. Проте багато вітчизняних аудиторів переконані, що оскільки офіційно економіка України не визнана гіперінфляційною, то, відповідно, МСБО 29 до звітності не застосовують.
Фінансова звітність, складена у валюті, схильній до гіперінфляції, є недостовірною. Для підготовки об’єктивної звітності потрібно:
- здійснювати перерахунок облікових даних з однієї валюти в іншу. Фінансові облікові дані, виражені у валюті, яка є схильною до гіперінфляції, за такого підходу перераховують за допомогою цінового індексу на день складання балансу;
- використовувати стійку грошову одиницю. Підприємство використовує відносно стійку валюту (наприклад, долар США або євро) як валюту фінансової звітності. Утім, МСБО 29 дозволяє застосовувати лише перерахунок облікових даних з однієї валюти в іншу. Підприємствам, що працюють в умовах гіперінфляційної економіки, заборонено згідно з МСФЗ використовувати стійку іноземну грошову одиницю в бухгалтерському обліку, якщо ця валюта не відповідає вимогам МСБО 29, тобто не є валютою країни, в якій працює підприємство.
Підверстка
Головна думка МСБО 29 полягає в тому, що звіт про результати операційної (тобто основної) діяльності, виражений у національній (схильній до гіперінфляції) валюті, без перерахунку недійсний. Отже, на дату складання бухгалтерського балансу:
- фінансовий звіт підприємства, функціональна валюта якого є валютою, схильною до гіперінфляції, незалежно від того, заснований він на історичному підході вартості або на підході поточної вартості, має бути виражений в облікових грошових одиницях (наприклад, долар США або євро);
- відповідні дані на попередню дату за МСФЗ 1 «Подання фінансової звітності» і будь-яка інша інформація також мають бути представлені в облікових грошових одиницях (долар США або євро);
- прибуток (дохід) або витрати з негрошового майна (активів) мають бути включені в чистий дохід і розкриті окремим рядком. МСБО 29 вимагає, щоб підсумкова сума за балансом, ще не виражена в облікових грошових одиницях на дату складання бухгалтерського балансу, теж була виражена в облікових грошових одиницях за допомогою застосування загального індексу цін.
Монетарні та немонетарні статті
МСБО 29 рекомендує показники балансу, звіту про фінансові результати та звіту про рух грошових коштів перераховувати із застосуванням загального індексу цін.
До перерахунку належить балансова вартість активів і зобов’язань. Під час перерахування насамперед необхідно виділити монетарні та немонетарні статті. Такий поділ є важливим тому, що монетарні статті вже виражені в тій одиниці виміру, яка діє на дату звітності, і не належать до перерахування.
Немонетарні статті, облік яких ведуть за чистою поточною вартістю, переносять за сумами, що діють на дату звітності, без перерахування. Усі інші немонетарні активи і зобов’язання перераховують.
ВРІЗ 2
У період інфляції перевищення монетарних активів над монетарними зобов’язаннями призводить до втрати підприємством купівельної спроможності, а в разі перевищення монетарних зобов’язань над монетарними активами збільшується його купівельна спроможність. Такий прибуток або збиток має назву інфляційного прибутку або збитку. Отже, інфляційним прибутком або збитком є чиста монетарна позиція, яку розраховують як різницю між монетарними активами та монетарними зобов’язаннями.
Перевищення кредиторської заборгованості над дебіторською покаже інфляційний прибуток (від’ємна монетарна позиція), а зворотний випадок (позитивна монетарна позиція) — інфляційний збиток. Його визначають шляхом множення величини зміни загального індексу цін на середньозважену за певний період різницю між монетарними активами і монетарними зобов’язаннями.
Прибуток або збиток за чистими монетарними статтями включають до звіту про фінансові результати.
Важливі нюанси трансформації
Трансформування звітності згідно з МСБО 29 є одним із найскладніших моментів під час підготовки звітності відповідно до міжнародних стандартів. Це пояснюється тим, що, навіть якщо достовірно відомі дати операцій (у бухгалтерських програмах зазвичай фіксують дати проводок), обробити такий обсяг інформації дуже складно. Тому зазвичай звітність відповідно до МСБО 29 доводиться готувати переважно на основі оцінок. В Україні МСБО 29 не застосовують, проте у разі прийняття рішення про його застосування слід буде звернути увагу на таке.
Усі показники фінансової звітності мають бути представлені в порівнянному грошовому вираженні на дату балансу. Отже, усі операції, активи, зобов’язання і власний капітал мають бути скориговані з урахуванням зміни купівельної спроможності гривні з дати їх виникнення до дати балансу. Зміна купівельної спроможності гривні виражається у зростанні індексу споживчих цін (індексу інфляції).
ВРІЗ 3
Індексування з урахуванням інфляції є коригуванням грошового вираження даних звітності до грошового вираження на дату балансу шляхом застосування індексу зміни купівельної спроможності гривні.
Індексування видів операцій, активів, зобов’язань і власного капіталу проводять по-різному. Слід зазначити, що індексування не є зміною вартості активів, воно лише забезпечує порівнянність даних про їх вартість. У результаті індексування виникає прибуток (збиток), який не належить до зміни вартості активів, а є результатом політики підприємства щодо структури балансу.
На відміну від індексування, переоцінка активів полягає у коригуванні грошового вираження їх історичної вартості до грошового вираження на дату балансу шляхом застосування індексу зміни цін даних активів або їх справедливої ціни.
Відповідно до міжнародних стандартів суму переоцінки, отриману в результаті застосування підходу, заснованого на оцінці активів за поточною вартістю, безпосередньо відображають у власному капіталі.
Для проведення трансформації відповідно до міжнародних стандартів достатньо проіндексувати немонетарні активи і пасиви, виручку і витрати та привести звітність за попередній період у відповідність до купівельної спроможності гривні на дату балансу.
Усі немонетарні активи і пасиви балансу мають бути скориговані з урахуванням індексу інфляції з дати їх виникнення.
Складання звітності
У звіті про прибутки і збитки слід скоригувати доходи і витрати за допомогою середньорічного індексу інфляції. До того ж потрібно забезпечувати умови, перелічені вище.
Із загальної суми витрат слід виділити запаси, визнані протягом року як витрати, що були відображені в балансі на початок періоду. Ці запаси мають бути скориговані з урахуванням індексу інфляції з дати їх придбання до дати балансу на кінець звітного періоду.
Трансформувати звіт про прибутки і збитки за минулий рік потрібно так само, як за звітний рік. Причому всі підсумкові дані слід скоригувати з урахуванням інфляції за звітний період.
ЗВЕРНІТЬ УВАГУ!
Для розкриття у звітності інформації про застосування МСБО 29 потрібно:
- зафіксувати той факт, що звітність підготовлена відповідно до МСБО 29;
- зазначити, що під час формування звітної інформації були використані дані про історичну або поточну вартість активів;
- перерахувати індекси інфляції, що використовували.
МСБО 29 вимагає, щоб усі активи з урахуванням зміни ціни в звіті про прибутки та збитки були виражені в облікових грошових одиницях на дату складання балансу.
Усі статті звіту про прибутки і збитки мають бути переоцінені за формулою:
∑п = ∑п1 İ1 ÷ İ2.
де ∑п — сума після переоцінки;
∑п1 — сума до переоцінки;
İ1 — загальний ціновий індекс на дату складання балансу;
İ2 — загальний ціновий індекс на дату здійснення витрат або отримання доходу.
На практиці виконання розрахунку є трудомістким процесом, оскільки:
- по-перше, підприємству потрібно врахувати конкретні дати здійснення господарських операцій;
- по-друге, валютний курс зазвичай значно коливається, а використовувати усереднений курс за тривалий проміжок часу не можна.
Утім, на практиці дуже часто використовують курс, який найреальніше відображає поточний. Наприклад, середній курс за тиждень або місяць може бути використаний у всіх угодах, виражених в іноземній валюті, протягом звітного періоду. До того ж потрібно наголосити: якщо валютний курс значно змінюється, то використання усередненого курсу неприпустиме.
Крім того, усі статті звіту про рух грошових коштів мають бути виражені в облікових грошових одиницях на дату складання балансу. На практиці цю вимогу виконати найважче. МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів» вимагає надання інформації про грошові потоки від операційної, інвестиційної та фінансової діяльності підприємства.
МСБО 29 вимагає переоцінки більшості статей звіту про рух грошових коштів у зв’язку з тим, що реальні грошові потоки під час виконання угод відрізнятимуться від даних, представлених у звіті про рух капіталу. Для переоцінки різних статей використовуються різні методи перерахунку. Водночас переоцінка деяких статей допускає низку неточностей. Наприклад, статті у звіті про прибутки і збитки мають бути проіндексовані з використанням загального індексу цін за той період, коли відбулося отримання доходів і здійснено витрати. Це призводить до непослідовності результатів.
Згідно з МСБО 29 вся фінансова інформація має бути представлена в облікових грошових одиницях на дату складання балансу. А МСБО 34 «Проміжна фінансова звітність» містить вимогу, щоб і проміжний фінансовий звіт в умовах гіперінфляційної економіки був також представлений з урахуванням тих самих принципів, що й у кінці фінансового року. На практиці це означає, що фінансовий звіт має бути представлений в облікових грошових одиницях уже наприкінці звітного проміжного періоду і прибуток (або збиток) від чистої грошової позиції включають до розрахунку чистого прибутку. Порівняльна фінансова інформація за попередні періоди має бути також переведена в грошові одиниці, що використовуються у звітності. Підприємству, яке складає фінансові звіти щоквартально, потрібно переоцінювати баланси та звіти про прибутки і збитки, відповідно, також щоквартально.
Під час переоцінки фінансових звітів підприємству не дозволяють розподіляти за роками отриманий прибуток (або збиток) за чистою грошовою позицією. Також заборонено використовувати усереднений розмір інфляції за рік під час підготовки проміжного фінансового звіту в умовах гіперінфляційної економіки.
Припинення використання стандарту
Щойно економіка стабілізується, підприємство має припинити складання звітів відповідно до МСБО 29.
Визначити момент, коли валюта перестає бути гіперінфляційною, на практиці непросто. От на такий випадок й існує професійне судження бухгалтера. У зв’язку з цим бухгалтерам важливо переглядати тенденції постійно, а не лише на дату складання бухгалтерського балансу.
МСБО 29 слід застосовувати з початку звітного періоду з моменту виявлення гіперінфляції. Цей стандарт не дає жодних рекомендацій щодо припинення його використання протягом проміжного періоду. На практиці злиття проміжних звітних періодів, коли застосовували і коли не застосовували МСБО 29, може призвести до проблем із розумінням фінансового звіту. Існує думка, що з метою усунення можливих непорозумінь з користувачами звітності підприємству слід припинити застосування стандарту з наступного календарного року.
ВРІЗ 1
Зверніть увагу
Основний кількісний орієнтир застосування МСБО 29 — кумулятивний індекс інфляції за три роки
ПІДВЕРСТКА
Зверніть увагу!
Для виконання вимог МСБО 29 потрібно:
– вибрати загальний індекс цін, який відображає зміну загальної купівельної спроможності гривні (зазвичай індекс споживчих цін);
– перерахувати немонетарні статті бухгалтерського балансу і статті звіту про прибутки та збитки;
– розрахувати ефект інфляції (прибуток або збиток за чистими монетарними статтями);
– скоригувати показники звіту про рух грошових коштів з урахуванням інфляції;
– перерахувати дані за попередні періоди.
ВРІЗ 2
Важливо
Інфляційний прибуток (збиток) визначають як різницю між монетарними активами та монетарними зобов’язаннями
ВРІЗ 3
Зверніть увагу
Зміна купівельної спроможності гривні виражається у зростанні індексу інфляції
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
