Протягом податкового року під час виплати працівникам оподатковуваних доходів роботодавець із суми таких доходів і за їх рахунок має сплачувати податок на доходи фізичних осіб (ПДФО). Це передбачено підпунктом 168.1.2 Податкового кодексу України (ПК). Іноді роботодавець нараховує і виплачує в один місяць доходи як за наступні, так і за попередні місяці. Тоді може знадобитися коригування місячного доходу і сплаченого ПДФО, що проводиться під час перерахунку.
Порядок проведення перерахунку суми ПДФО регламентує пункт 169.4 ПК.
Умови проведення перерахунку ПДФО
Відповідно до підпункту 169.4.3 ПК роботодавець та/або податковий агент має право здійснювати перерахунок нарахованих сум доходів, утриманого ПДФО за будьякий період і в будьяких випадках для визначення правильності оподаткування, незалежно від того, чи має платник податків право користуватися податковою соціальною пільгою (ПСП).
Але буває, коли роботодавець зобов’язаний зробити зазначений перерахунок. Відповідно до підпункту 169.4.2 ПК роботодавець платника податку зобов’язаний здійснити перерахунок суми доходів, нарахованих такому платникові податку у вигляді заробітної плати, а також суми наданої ПСП:
- за наслідками кожного звітного податкового року під час нарахування заробітної плати за останній місяць звітного року;
- під час проведення розрахунку за останній місяць застосування ПСП у разі зміни місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених підпунктом 169.2.3 ПК;
- під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким роботодавцем.
Як бачимо, серед об’єктів проведення річного перерахунку ПДФО є обов’язковим.
Мета і причини перерахунку ПДФО
Метою проведення перерахунку ПДФО є перевірка (уточнення) наявності у платника податку підстав для отримання ПСП. Для цього нарахований дохід за кожен місяць порівнюють із граничною сумою доходу, яка дає право на застосування ПСП. Перерахунок ПДФО проводять також для перевірки правильності його нарахування (щодо застосування ставок 15% і 20% до нарахованого доходу за кожен місяць). Кінцевою метою перерахунку ПДФО є уточнення податкових зобов’язань з ПДФО для кожного окремого звітного періоду, що дорівнює місяцю.
Необхідність уточнення правильності нарахування ПДФО за кожен місяць звітного податкового року зумовлена тим, що відповідно до пункту 163.1 ПК об’єктом оподаткування платника податку (як резидента, так і нерезидента) є загальний місячний оподатковуваний дохід.
Особливості проведення перерахунку
урахування ПСП
Абзацом першим підпункту 169.4.1 ПК визначено, що ПСП застосовується до доходу, протягом звітного податкового місяця нарахованого на користь платника податку у вигляді заробітної плати (інших прирівняних до неї згідно із законодавством виплат, компенсацій і винагород), якщо її розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, встановленого для працездатних осіб станом на 1 січня податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до 10 грн.
Отже, впродовж усього 2015 року гранична сума заробітної плати, до якої можна застосовувати ПСП, становить 1710 грн. (1218 грн. × 1,4).
При цьому граничний розмір доходу, який дає право на отримання ПСП одному з батьків у випадку і у розмірі, передбачених відповідно до підпункту 169.1.2 та пунктів «а» та «б» підпункту 169.1.3 ПК, визначається як добуток граничної суми для застосування ПСП та відповідної кількості дітей (абз. другий пп. 169.4.1 ПК).
ВРІЗ 1
Підпункт 169.4.1 ПК містить ще одну важливу норму, яка пояснює причини проведення перерахунку. Так, якщо платник податку отримує доходи у вигляді заробітної плати за період її збереження згідно із законодавством, у т. ч. за час відпустки або перебування на лікарняному, то з метою визначення граничної суми доходу, що дає право на отримання ПСП, та в інших випадках їх оподаткування такі доходи (їх частину) відносять до відповідних податкових періодів їх нарахування.
Тож якщо відпустка або тимчасова непрацездатність припадає на два (чи більше) суміжних місяці, плату за час такої відпустки (далі — відпускні) або оплату перших п’яти днів тимчасової непрацездатності, що здійснюється за рахунок коштів роботодавця, і допомогу по тимчасовій непрацездатності (далі — лікарняні) з метою визначення граничної суми доходу, яка дає право на ПСП, і застосування ставок оподаткування (15%, 20%) розподіляють по місяцях, на які припадають дні відпустки або тимчасової непрацездатності. Тобто, відпускні і лікарняні, нараховані відповідно за наступні і попередні місяці (далі — перехідні виплати), необхідно відображати у складі оподатковуваного доходу місяця, за який вони нараховані.
Наведену норму застосовують винятково до доходів, які нараховані за місяць. Якщо дохід нараховується за період, що перевищує місяць, наприклад, премія за квартал, тоді під час проведення перерахунку такі доходи включають до складу доходів періоду, в якому їх фактично нараховано.
За результатами розподілу перехідних виплат за місяцями може виникнути ситуація, коли місячний оподатковуваний дохід перевищить граничну суму доходу, що дає право на застосування ПСП, або, навпаки, виявиться меншим за нього. Це призведе до втрати або до виникнення права на застосування ПСП до місячного доходу, що в кінцевому результаті змінить податкові зобов’язання.
застосування ставок
Щодо ставок ПДФО та порядку їх застосування слід керуватись пунктом 167.1 ПК. Ставка ПДФО становить 15% заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платникові у зв’язку з трудовими відносинами та за цивільноправовими договорами.
Якщо сума заробітної плати, зменшена на суму єдиного соціального внеску (ЄСВ), внесків до недержавного пенсійного фонду, які сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, у календарному місяці перевищує десятиразовий розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року (у 2015 році — 12 180 грн.), до суми такого перевищення застосовують ставку 20% (абз. другий п. 167.1 ПК).
ВРІЗ 2
Отже, оскільки до місячного доходу працівника може застосовуватись як одна ставка ПДФО (15%), так і дві (15% і 20%), виникає потреба правильно визначити суму місячного доходу з урахуванням перехідних виплат. Перерахунок місячних доходів слугує для того, аби визначити, чи потрібно застосовувати ставку ПДФО в розмірі 20%.
Додатковим мотиватором проведення річного перерахунку є штрафні санкції за його непроведення.
Відповідальність за непроведення річного перерахунку
штраф
Відповідно до пункту 176.2 ПК особи, що мають статус податкових агентів, зобов’язані, зокрема:
- своєчасно та повністю нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку й оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;
- подавати у строки, встановлені ПК для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування;
- нести відповідальність у випадках, визначених ПК.
У разі непроведення перерахунку ПДФО за результатами податкового року та/або невідображення його результатів у податковому розрахунку форми № 1ДФ за IV квартал, податкових агентів може бути притягнуто до відповідальності.
Якщо в результаті проведеного перерахунку за 2015 рік виникає недоплата ПДФО, а податковий агент (роботодавець) не справляє її (не утримує ПДФО) з оподатковуваного доходу платника податку за останній місяць звітного року, до податкового агента (роботодавця) може бути застосовано штраф, встановлений статтею 127 ПК, у відсотках суми недоплати:
| За перше порушення | 25% |
| За друге порушення протягом 1095 днів | 50% |
| За третє і наступні порушення протягом 1095 днів | 75% |
Відповідальність за погашення суми податкових зобов’язань чи податкового боргу, що виникає за результатами вчинення таких дій, та обов’язок сплатити такий податковий борг покладається у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку — одержувач такого доходу звільняється від обов’язку погашення такої суми податкового зобов’язання або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV ПК (тобто крім випадків, коли платник податку — отримувач доходів зобов’язаний подати річну декларацію про майновий стан і доходи).
ВРІЗ 3
Передбачені пунктом 127.1 ПК штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) ПДФО податковий агент самостійно виявляє під час проведення перерахунку ПДФО і виправляє у наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року.
Отже, якщо помилки у нарахуванні (утриманні, сплаті) ПДФО, що виправляються під час перерахунку, не будуть виправлені до закінчення податкового (звітного) року, тобто, по суті, не будуть виправлені під час річного перерахунку, і виявлену недоплату ПДФО не буде утримано, до податкового агента застосовують зазначені штрафи.
пеня
На додаток до штрафів стаття 129 ПК передбачає нарахування пені в разі непогашення податкових зобов’язань. Нарахування пені починається у день настання строку погашення податкового зобов’язання, визначеного податковим агентом під час виплати (нарахування) доходів на користь платників податку — фізичних осіб та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента, і закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, та/або в інших випадках погашення податкового боргу та/або грошових зобов’язань (пп. 129.1.3, 129.3.1 ПК). Пеню нараховують із розрахунку 120% річних облікової ставки НБУ, що діє на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податку — фізичних осіб (п. 129.4 ПК).
адмінвідповідальність
Крім відповідальності податкових агентів (роботодавців), стаття 1634 Кодексу України про адміністративні правопорушення передбачає адміністративну відповідальність посадових осіб роботодавця. Згідно з цією статтею неутримання або неперерахування до бюджету сум ПДФО під час виплати фізичній особі доходів, перерахування ПДФО за рахунок коштів підприємства (за винятком, коли таке перерахування дозволене законодавством) тягнуть за собою попередження або накладення штрафу на посадових осіб підприємств, а також на громадян — суб’єктів підприємницької діяльності у розмірі від 2 до 3 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (далі — нмдг), тобто від 34 до 51 грн. Ті самі дії, вчинені особою, яку протягом року було притягнуто до адміністративної відповідальності за таке саме порушення, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі від 3 до 5 нмдг (від 51 до 85 грн.).
Отже, проведення річного перерахунку ПДФО є не лише необхідним, а й вигідним, бо під час його проведення роботодавець має можливість виправити помилки, яких він припустився протягом року під час визначення податкових зобов’язань, уникнувши застосування штрафів та пені.
ВРІЗ 1
Важливо
З метою застосування ПСП
перехідні відпускні та лікарняні враховують у дохід того місяця, за який вони нараховані
ВРІЗ 2
Важливо
При проведенні річного перерахунку
ПДФО перевіряють також правильність застосування ставок податку 15% та 20%
ВРІЗ 3
Важливо
Штрафи за ненарахування або несплату ПДФО не застосовують, якщо порушення виправляється платником самостійно під час проведення перерахунку ПДФО
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
