Учет электронных ключей

Что такое электронная подпись

С технической точки зрения электронная подпись — это специальный реквизит электронного документа, который накладывает на электронный документ криптографическую защиту. Она выполняет три функции:

• защищает электронный документ от дальнейших изменений после использования ключа электронной подписи – как следствие, обеспечение целостности документа;
• подтверждает факт подписания документа;
• подтверждает принадлежность подписи владельцу сертификата ключа, то есть идентификация.

Следовательно, обеспечение целостности документа и идентификация подписанта, – основные задачи электронной подписи.

Внимание: электронная подпись существует в двух формах – усовершенствованная и квалифицированная

На определение электронной подписи сегодня часто употребляется уже несколько устаревший термин “электронная цифровая подпись” (ЭЦП), хотя по современному Закону Об электронных доверительных услугах от 05.10.2017 г. № 2155 (далее – Закон № 2155), употребляется только термин "электронная подпись", имеющий две разновидности:

• усовершенствованная электронная подпись – это то, что до 2017 г. называли ЭЦП;
• квалифицированная электронная подпись (КЭП) – это та же усовершенствованная электронная подпись, но использующая квалифицированный сертификат открытого ключа. Такой сертификат выдается квалифицированным поставщиком электронных доверительных услуг, например, Квалифицированным поставщиком электронных доверительных услуг Информационно-справочного департамента ГНС. За ч. 4 ст. 18 Закона № 2155 КЭП приравнивается к собственноручной личной подписи.

На практике разница между усовершенствованной и квалифицированной электронной подписью заключается в том, что:

• усовершенствованный – электронный сертификат (личный ключ) записывается на обычный носитель в виде электронной USB- флешки или вообще существует на рабочем столе или папке пользователя;
• квалифицированный – записывается на защищенный носитель, который часто называют “токен” (стоимостью около 700 грн и выше). Хотя он тоже может внешне выглядеть как USB-флешка, но обеспечивает неизъятие секретного кода и защищен секретным паролем доступа. Также это может быть смарт-карта с чипом.

Внимание: КЭП = собственноручная подпись

Кроме Закона № 2155 правовой основой применения ЭЦП является:

• ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете от 16.07.1999 г. № 996, согласно которой подпись является обязательным реквизитом первичного документа;
• ст. 6 и ст. 9 Закона об электронных документах и электронном документообороте от 22.05.2003 г. № 851, которые устанавливают возможность использования электронной подписи для идентификации автора.

4 ВАРІАНТИ ЗАЛИШИТИ ПРАЦІВНИКІВ ВДОМА НА ЧАС КАРАНТИНУ

• ЗРОБІТЬ УСЕ ІЗ НАЙМЕНШИМИ ВТРАТИМИ ДЛЯ БІЗНЕСУ⋙

Электронная подпись налоговая

ГНС на основе трактовки п. 183.7 НКУ, а также ч. 2 ст. 17 и ч. 4 ст. 18 Закона № 2155 требуют для использования налогоплательщиками только КЭП. Еще до 07.11.2020 г. можно использовать старые ЭЦП (по нынешней терминологии – усовершенствованные электронные подписи), но с 07.11.2020 – только КЭП. Такая подпись должна использоваться для подачи отчетности и других документов через электронный кабинет налогоплательщика – везде, где надо подпись.

Как получить квалифицированную электронную подпись

Получить КЭП и специальное программное обеспечение можно через специальные центры сертификации ключей. Они должны иметь аккредитацию для таких услуг. Такая услуга может быть:

• бесплатной, если получать КЭП в Аккредитованном центре сертификации ключей Информационно- справочного департамента ГНС (АЦСК ГНС);
• платной, если получать КЭП в частных/коммерческих центрах. Например, это можно сделать через всем известный сервис Приват-24 от Приватбанка (он находится в услугах для бизнеса). Также можно обратиться к другому АЦСК.

Примеры других АЦСК, кроме АЦСК ГНС и АЦСК ПАО КБ “Приватбанк”:

• АЦСК органов юстиции Украины;
• АЦСК "MasterKey" ООО "Арт-Мастер";
• АЦСК ООО "КС";
• АЦСК ГП “УСС";
• АЦСК МВД Украины;
• АЦСК Публичного акционерного общества "УкрСиббанк";
• АЦСК ООО Центр сертификации ключей "Украина";
• АЦСК Национального банка Украины;
• АЦСК "eSign” ООО “Алтерсайн";
• ГП “Украинский институт интеллектуальной собственности”.

ЯК ЗБЕРЕГТИ БІЗНЕС В УМОВАХ КАРАНТИНУ

• ДОТРИМАЙТЕСЯ ЦИХ ПОРАД ⋙

Если ключ и программное обеспечение было получено бесплатно от ГНС, то и учитывать нечего, так как в такой ситуации отсутствует первичный документ, который подтверждает стоимость такого объекта, а, следовательно, актив признать просто невозможно. ГНС по этому поводу не отрицает и нигде не требовала признавать какой-то доход вследствие получения такого ключа.

Внимание: По безвозмездно полученному сертификату КЭП доход признавать не нужно

Однако, если ключ был приобретен за средства предприятия, то непременно возникает вопрос о правильном учете приобретенного КЭП.

Учет приобретенного ключа электронной подписи

Приобретение электронной подписи – это может быть приобретение не одного объекта, а сразу нескольких. Приобретения и начало использования КЭП может быть связано с приобретением:

• сертификата ключа электронной цифровой подписи;
• специального программного продукта (или продуктов);
• услуг консультационного характера, например, по генерированию КЭП или по выбору и установке определенных программных продуктов.

Каких-то проблем не вызывает только последний пункт – консультационные услуги – их смело можно списывать на административные расходы (счет 92), так как это расходы общехозяйственного характера. А вот по поводу сертификатов электронной подписи – сразу возникает вопрос, как его учитывать? Вариантов может быть, как минимум три:

• списать на административные расходы;
• признать нематериальный актив;
• учитывать, как МНМА в составе стоимости флешки или другого сопровождающего его материального носителя.

Сначала о предлагаемых подходах к учету кратко:

Почему так? Рассмотрим теперь подробно и аргументированно, проводя аналогию с более знакомыми активами.

Внимание: консультационные услуги при приобретении КЭП – это админрасходы

ВИ ПОВИННІ БУЛИ ЗРОБИТИ ЦЕ ЩЕ ВЧОРА!!!

• Останній шанс встигнути ⋙

Официальное мнение ГНС – нематериальный актив

Налоговики считают, что сертификаты КЭП и соответствующее программное обеспечение – это нематериальные активы. Найти эту их позицию можно:

• в консультации 102.05 ВИР (кроме ВИР о ней упоминается в официальном Вестнике ГНС):
• в консультации ГНС м. Киева 2016 г.;
• в консультации Территориального органа ГНС Киевской области (ноябрь 2018 г.).

Логика аргументации несколько меняется, но рекомендация от ГНС всего одна:

• программное обеспечение – это группа 5 нематериальных активов;
• квалифицированные сертификаты открытых ключей – это группа 6 нематериальных активов.

Внимание: официально налоговая считает КЭП нематериальными активами

На этом можно было бы поставить и точку, но в значительной части распространенных на пространстве Интернета консультаций сертификаты КЭП почему-то стремятся вопреки ГНС отнести к расходам или “засунуть” на расходы будущих периодов. Чем же так не нравятся нематериальные активы? Об учете нематериальных активов: проводки, здесь ⇒

Альтернативный подход – расходы

Вариант – признать затраты на приобретение КЭП и программного обеспечения в периоде его приобретения. Сторонники такого подхода опираются на критерии признания активов в целом и нематериальных активов в частности:

• актив должен быть контролируемый (п. 3 НП (с) БУ 1). Однако, КЭП не контролируется предприятием, так как при увольнении работника приходится получать новый сертификат. Также программное обеспечение от АЦСК отсутствуют исключительные права интеллектуальной собственности, а, следовательно, это не может быть нематериальный актив, а значит распоряжаться этими ключами по своему усмотрению (отдать/передать токены и ключи другим субъектам невозможно);
• нематериальный актив должен быть идентифицирован (п. 4 П(С)БУ 8). Однако, предприятие, во-первых, не может перепродать ключ другому субъекту. Во-вторых, предприятие вообще в учете не может часто отделить программу (электронный сертификат) на носителе (флешке) от самой флешки. По документам – все едино.

С вышеприведенными аргументами можно согласиться, если речь идет о КЭП. Однако, недостатком “затратного” подхода есть один момент – “флешки” -носители КЭП могут использоваться многократно. И получается, что актив многоразового использования списываем на расходы – не логично. Например, если бы была приобретена лишь флешка без КЭП, то ее бы отнесли в состав МНМА.

Внимание: для КЭП списание на затраты не подходит, так как носитель используется многократно

Но если речь идет о усовершенствованной цифровой подписи без определенного носителя – программу, которая скачивается на компьютер, то тогда затратный подход может быть вполне целесообразным и удобным. Вообще по малой стоимости электронных подписей рассматривать их как нематериальный актив нецелесообразно, ведь тогда придется иметь дело с весьма незначительными суммами амортизации. Учитывая несущественность таких активов, лучше ее сразу списывать на расходы. Аналогия – лицензия на пользование антивирусной программой или подписка на определенный сайт. Такие расходы признаются в учете расходами.

Внимание: стоимость усовершенствованной электронной подписи (не КЭП), если его стоимость отделима от стоимости носителя или физический носитель вообще отсутствует, – списываем на расходы

ПОДАТКОВА РЕФОРМА - 2020

• ЕКСПРЕС-АНАЛІЗ ВІД ЕКСПЕРТА

Программное обеспечение для работы с электронными ключами

Возможна ситуация отдельного приобретения программного обеспечения для работы с электронными ключами. В данном случае такое обеспечение можно учитывать, как нематериальный актив, так как:

• предприятие приобретает лицензию использования такого программного обеспечения;
• данный программный продукт может использоваться в течение длительного срока (постоянно).

Аналогия – установка бухгалтерской программы и приобретения лицензии на ее использование.

Внимание: программное обеспечение для работы с электронными ключами – это нематериальные активы

Альтернативный подход – МНМА

Целесообразно КЭП признавать малоценной необоротным материальным активом (МНМА), так как:

• во-первых, сертификат (программа) неотделима от своего носителя – флешки, а, следовательно, ее можно считать частью МНМА;
• во-вторых, это решает проблему многократности использования носителя-флешки;
• в-третьих, если предприятие использует метод амортизации МНМА 100%, то такой подход мало чем отличается от списания на расходы, кроме заведения инвентарной карточки на флешку-носитель и то, что она продолжает “висеть” в учете на субсчете 112 “Малоценные необоротные материальные активы”.

Внимание: рекомендуем КЭП учитывать вместе с носителем (флешкой) как МНМА, не разделяя их

Отметим, что аналогичный подход используется для учета операционных систем, которые невозможно отделить от оборудования, которое их использует:

• операционная система Android или IOS на смартфоне;
• операционная система Windows, которая установлена на конкретный ноутбук (так называемая ОЕМ-версия);
• операционная система определенного станка или оборудования.

Во всех этих случаях, нематериальный актив невозможно выделить, так как в документах на приобретение таких продуктов его цена отсутствует, его стоимость входит в общую стоимость приобретенных основных средств, МНМА. Аналогичная ситуация существует с КЭП.

Учет КЭП (токенов) как МНМА приведен в статье Учет токенов 2020.

С налоговой точки зрения МНМА-подход вполне безопасный, если субъект хозяйствования:

• плательщик налога на прибыль-малодоходник. Налоговых разниц нет. Все можно списать на учетную политику;
• плательщиков единого налога. Учет их расходов налоговиков не интересует вообще.

Если предприятие-многодоходник

Если предприятие – плательщик налога на прибыль-многодоходник, то уже следует задуматься о соблюдении пожеланий налоговиков и учитывать КЭП как нематериальный актив. В данной ситуации советуем бухгалтеру:

• не спорить с ДПС и согласиться с их рекомендациями;
• признавать сертификаты КЭП и программное обеспечение к ним нематериальными активами, а консультационные услуги – админрасходами;
• обращать внимание на первичные документы, то есть что именно за ними приобретается: программная продукция или услуга;

Внимание: учет электронных ключей как нематериальных активе целесообразен:

• для многодоходников по налоговым соображениям;
• если электронный ключ не имеет физического носителя (не КЭП).

Относительно срока полезного использования (срока амортизации), то он составляет (пп. 138.3.4 НКУ):

• по группе 5 (программное обеспечение) – минимум 2 года;
• по группе 6 (сертификаты КЭП) – согласно технических документов (но если он там не установлен, то от 2 до 10 лет).

По счетам учета оба объекта – и программное обеспечение и сертификаты КЭП – можно отнести на счет 127 “Другие нематериальные активы”, где обычно учитываются нематериальные активы, по которым нет исключительных имущественных прав (предприятие не может тиражировать самостоятельно сертификаты ключей или приобретенное программное обеспечение).

Если учет КЭП в качестве нематериального актива вызывает сопротивление, то можно также обратиться за индивидуальной налоговой консультацией ГНС.

НЕХАЙ ВАШІЙ КВАЛІФІКАЦІЇ ЗАЗДРЯТЬ УСІ! ВИЩА ШКОЛА ГОЛОВБУХА ⋙

• СПРОБУВАТИ БЕЗПЛАТНО / ПРИДБАТИ КУРС ЗІ ЗНИЖКОЮ 40% У БЕРЕЗНІ⋙

Электронные ключи и НДС

НДС нет, так как насчет электронных ключей:

• согласно п. 26¹ подраздела 2 раздела XX НКУ поставка программной продукции освобождается от уплаты НДС;
• под программные продукты согласно п. 26¹ подраздела 2 раздела XX НКУ подпадают и криптографические средства защиты информации, к которым можно отнести и ключи электронной подписи.

Внимание: электронные ключи (как квалифицированные, так и усовершенствованные) не облагаются НДС

Проводки приобретения ключей электронной подписи

И напоследок рассмотрим типовую ситуацию в бухгалтерских проводках. Для документального оформления на каждый из нематериальных активов желательно завести Инвентарную карточку, а списание оформить актом на списание. Можно воспользоваться формами документов с Приказа Минфина от 22.11.2004 № 732 или разработать их самостоятельно.

Бухгалтерские проводки по учету КЭП (токенов) как МНМА приведена в статье в статье Учет токенов 2020. Их могут использовать:

• плательщики налога на прибыль – малодоходники;
• плательщики единого налога;
• плательщики налога на прибыль – многодоходники, которые не соглашаются с позицией ГНС (рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию).