Облік електронних ключів

Що таке електронний підпис

З технічної точки зору електронний підпис — це спеціальний реквізит електронного документа, який накладає на електронний документ криптографічний захист. Він виконує три функції:

• захищає електронний документ від подальших змін після використання ключа електронного підпису як наслідок, забезпечення цілісності документа;
• підтверджує факт підписання документа;
• підтверджує належність підпису власнику сертифікату ключа, тобто ідентифікація.

Отже, забезпечення цілісності документа та ідентифікація підписанта, – основні завдання електронного підпису.

Увага: Електронний підпис існує у двох формах – удосконалений і кваліфікований

На означення електронного підпису насьогодні часто вживається уже дещо застарілий термін “електронний цифровий підпис” (ЕЦП), хоча за сучасним Законом про електронні довірчі послуги від 05.10.2017 р. № 2155 (далі – Закон № 2155), вживається лише термін “електронний підпис”, який має два різновиди:

• удосконалений електронний підпис – це те, що до 2017 р. називали ЕЦП;
• кваліфікований електронний підпис (КЕП) – це той же удосконалений електронний підпис, але такий, що використовує кваліфікований сертифікат відкритого ключа. Такий сертифікат видається кваліфікованим надавачем електронних довірчих послуг, наприклад Кваліфікованим надавачем електронних довірчих послуг Інформаційно-довідкового департаменту ДПС. За ч. 4 ст. 18 Закону № 2155 КЕП прирівнюється до власноручного особистого підпису.

На практиці різниця між удосконаленим і кваліфікованим електронним підписом полягає у тому, що:

• удосконалений – електронний сертифікат (особистий ключ) записується на звичайний носій у вигляді електронної USB-флешки або взагалі існує на робочому столі чи іншій папці комп'ютера користувача;
• кваліфікований – записується на захищений носій, який часто називають “токен” (вартістю близько 700 грн і вище). Хоча він теж може зовні виглядати як USB-флешка, але забезпечує невилучення секретного коду і захищений секретним паролем доступу. Також це може бути смарт-картка з чіпом.

Увага: КЕП = власноручний підпис

Окрім Закону № 2155 правовою основою застосування ЕЦП є:

• ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік від 16.07.1999 р. № 996, згідно якої підпис є обов’язковим реквізитом первинного документа;
• ст. 6 і ст. 9 Закону про електронні документи і електронний документообіг від 22.05.2003 р. № 851, які встановлюють можливість використання електронного підпису для ідентифікації автора.

4 ВАРІАНТИ ЗАЛИШИТИ ПРАЦІВНИКІВ ВДОМА НА ЧАС КАРАНТИНУ

• ЗРОБІТЬ УСЕ ІЗ НАЙМЕНШИМИ ВТРАТИМИ ДЛЯ БІЗНЕСУ⋙

Електронний підпис податкова

ДПС на основі трактовки п. 183.7 ПКУ, а також ч. 2 ст. 17 та ч. 4 ст. 18 Закону № 2155 вимагають для використання платниками податків лише КЕП. Ще до 07.11.2020 р. можна використовувати старі ЕЦП (за нинішньою термінологією – удосконалені електронні підписи), але з 07.11.2020 – тільки КЕП. Такий підпис має використовуватися для подачі звітності та інших документів через електронний кабінет платника податку – всюди, де треба особистий підпис.

Як отримати кваліфікований електронний підпис

Отримати КЕП та спеціальне програмне забезпечення можна через спеціальні центри сертифікації ключів. Вони повинні мати акредитацію для таких послуг. Така послуга може бути:

• безкоштовною, якщо отримувати КЕП у Акредитованому центрі сертифікації ключів Інформаційно-довідкового департаменту ДПС (АЦСК ДПС);
• платною, якщо отримувати КЕП у приватних/комерційних центрах. Наприклад, це можна зробити через усім відомий сервіс Приват-24 від Приватбанку (він знаходиться у послугах для бізнесу). Також можна звернутися до іншого АЦСК.

Приклади інших АЦСК, окрім АЦСК ДПС та АЦСК ПАТ КБ “Приватбанк”:

• АЦСК органів юстиції України;
• AЦСК “MasterKey” ТОВ “Арт-Мастер”;
• АЦСК ТОВ “КС”;
• АЦСК ДП “УСС”;
• АЦСК МВС України;
• АЦСК Публічного акціонерного товариства “УкрСиббанк”;
• АЦСК ТОВ Центр сертифікації ключів “Україна”;
• АЦСК Національного банку України;
• АЦСК “eSign” ТОВ “Алтерсайн”;
• ДП “Український інститут інтелектуальної власності”.

ЯК ЗБЕРЕГТИ БІЗНЕС В УМОВАХ КАРАНТИНУ

• ДОТРИМАЙТЕСЯ ЦИХ ПОРАД ⋙

Якщо ключ та програмне забезпечення було отримано безкоштовно від ДПС, то й обліковувати немає чого, так як у такій ситуації відсутній первинний документ, який підтверджує вартість такого об’єкта, а отже, актив визнати просто неможливо. ДПС щодо цього не заперечує й ніде не вимагала визнавати якийсь дохід внаслідок отримання такого ключа.

Увага: По безплатно отриманому сертифікату КЕП дохід визнавати не потрібно

Однак, якщо ключ був саме придбаний за кошти підприємства, то неодмінно виникає питання про правильний облік придбаного КЕП.

Облік придбаного ключа електронного підпису

Придбання електронного підпису – це може бути придбання не одного об’єкта, а одразу декількох. Придбання і початок використання КЕП може бути пов’язано з придбанням:

• сертифікату ключа електронного цифрового підпису;
• спеціального програмного продукту (чи навіть продуктів);
• послуг консультаційного характеру, наприклад, щодо генерування КЕП чи з вибору і встановлення певних програмних продуктів.

Якихось проблем не викликає тільки останній пункт – консультаційні послуги – їх сміливо можна списувати на адміністративні витрати (рахунок 92), так як це витрати загальногосподарського характеру. А от з приводу сертифікатів електронного підпису – одразу виникає питання, як його обліковувати? Варіантів може бути як мінімум три:

• списати на адміністративні витрати;
• визнати нематеріальний актив;
• обліковувати як МНМА у складі вартості флешки чи іншого матеріального носія, що його супроводжує.

Спочатку про пропоновані підходи до обліку коротко:

Чому так? Розглянемо тепер детально та аргументовано, проводячи аналогію з більш знайомими активами.

Увага: Консультаційні послуги при придбанні КЕП – це адмінвитрати

ВИ ПОВИННІ БУЛИ ЗРОБИТИ ЦЕ ЩЕ ВЧОРА!!!

• Останній шанс встигнути ⋙

Офіційна думка ДПС – нематеріальний актив

Податківці вважають, що сертифікати КЕП та відповідне програмне забезпечення – це нематеріальні активи. Знайти цю їх позицію можна:

• в консультації 102.05 ЗІР (крім ЗІР про неї згадується у офіційному Віснику ДФС ):
• в консультації ДФС м. Києва 2016 р.;
• в консультації Територіального органу ДФС Київської області (листопад 2018 р.).

Логіка аргументування дещо змінюється, але рекомендація від ДПС всього одна:

• програмне забезпечення – це група 5 нематеріальних активів;
• кваліфіковані сертифікати відкритих ключів – це група 6 нематеріальних активів.

Увага: Офіційно податкова вважає КЕП нематеріальними активами

На цьому можна було б поставити і крапку, але в значній частині поширених на просторі Інтернету консультацій сертифікати КЕП чомусь прагнуть всупереч ДПС віднести до витрат чи “засунути” на витрати майбутніх періодів. Чим же так не подобаються нематеріальні активи? Про облік нематеріальних активів: проводки, тут ⇒

Альтернативний підхід – витрати

Варіант – визнати витрати на придбання КЕП і програмного забезпечення у періоді його придбання. Прихильники такого підходу опираються на критерії визнання активів в цілому і нематеріальних активів зокрема:

• актив має бути контрольований (п. 3 НП(С)БО 1). Однак, КЕП не контролюється підприємством, так як при звільненні працівника доводиться отримувати новий сертифікат. Також на програмне забезпечення від АЦСК відсутні виключні права інтелектуальної власності, а отже, це не може бути нематеріальний актив, а значить розпоряджатися цими ключами на свій розсуд (віддати/передати токени й ключі іншим суб’єктам неможливо);
• нематеріальний актив має бути ідентифікований (п. 4 П(С)БО 8). Однак, підприємство, по-перше, не може перепродати ключ іншому суб’єкту. По-друге, підприємство взагалі в обліку не може часто відділити програму (електронний сертифікат) на носії (флешці) від самої флешки. По документах – усе єдине.

З вищенаведеними аргументами можна погодитися, якщо мова йде про КЕП. Однак, недоліком “витратного” підходу є один момент – “флешки”-носії КЕП можуть використовуватися багаторазово. І виходить, що актив багаторазового використання списуємо на витрати – не логічно. Наприклад, якби була придбана лише флешка без КЕП, то її б віднесли до складу МНМА.

Увага: Для КЕП списання на витрати не підходить, так як носій використовується багаторазово

Але якщо мова йде про удосконалений цифровий підпис без певного визначеного носія – програму, яка скачується на комп’ютер, то тоді витратний підхід може бути цілком доцільним і зручним. Взагалі за малої вартості електронних підписів розглядати їх як нематеріальний актив недоцільно, адже тоді доведеться мати справу з досить незначними сумами амортизації. Враховуючи несуттєвість таких активів, краще її одразу списувати на витрати. Аналогія – ліцензія на користування антивірусною програмою чи підписка на певний сайт. Такі трати визнаються в обліку витратами.

Увага: Вартість удосконаленого електронного підпису (не КЕП), якщо його вартість віддільна від вартості носія або фізичний носій взагалі відсутній, – списуємо на витрати

ПОДАТКОВА РЕФОРМА - 2020

• ЕКСПРЕС-АНАЛІЗ ВІД ЕКСПЕРТА

Програмне забезпечення для роботи з електронними ключами

Можлива ситуація окремого придбання програмного забезпечення для роботи з електронними ключами. У даному разі таке забезпечення можна обліковувати як нематеріальний актив, так як:

• підприємство придбаває ліцензію використання такого програмного забезпечення;
• даний програмний продукт може використовуватися протягом тривалого терміну (постійно).

Аналогія – установка бухгалтерської програми та придбання ліцензії на її використання.

Увага: Програмне забезпечення для роботи з електронними ключами – це нематеріальні активи

Альтернативний підхід – МНМА

Найдоцільніше КЕП визнавати малоцінним необоротним матеріальним активом (МНМА), так як:

• по-перше, сертифікат (програма) невіддільна від свого носія–флешки, а отже її можна вважати частиною МНМА;
• по-друге, це вирішує проблему багаторазовості використання носія-флешки;
• по-третє, якщо підприємство використовує метод амортизації МНМА 100%, то такий підхід мало чим відрізняється від списання на витрати, окрім заведення інвентарної картки на флешку-носій і те, що вона продовжує “висіти” в обліку на субрахунку 112 “Малоцінні необоротні матеріальні активи”.

Увага: Рекомендуємо КЕП обліковувати разом з носієм (флешкою) як МНМА, не розділяючи їх

Зазначимо, що аналогічний підхід використовується для обліку операційних систем, які неможливо відділити від обладнання, яке їх використовує:

• операційна система Android чи IOS на смартфоні;
• операційна система Windows, яка інстальована на конкретний ноутбук (так звана ОЕМ-версія);
• операційна система певного верстату чи обладнання.

В усіх цих випадках, нематеріальний актив неможливо виділити, так як у документах на придбання таких продуктів його ціна відсутня, його вартість входить у загальну вартість придбаних основних засобів, МНМА. Аналогічна ситуація існує з КЕП.

Облік КЕП (токенів) як МНМА наведено у статті Облік токенів 2020.

З податкової точки зору МНМА-підхід цілком безпечний, якщо суб’єкт господарювання:

• платник податку на прибуток-малодоходник. Податкових різниць нема. Все можна списати на облікову політику;
• платників єдиного податку. Облік їх витрат податківців не цікавить взагалі.

Якщо підприємство-великодоходник

Якщо підприємство – платник податку на прибуток-великодоходник, то уже слід задуматися про дотримання побажань податківців і обліковувати КЕП як нематеріальний актив. У даній ситуації радимо бухгалтеру:

• не сперечатися з ДПС і погодитися з їх рекомендаціями;
• визнавати сертифікати КЕП і програмне забезпечення до них нематеріальними активами, а консультаційні послуги – адмінвитратами;
• звертати увагу на первинні документи, тобто що саме за ними придбавається: програмна продукція чи послуга;

Увага: Облік електронних ключів як нематеріальних активі доцільний:

• для великодоходників з податкових міркувань;
• якщо електронний ключ не має фізичного носія (не КЕП).

Щодо строку корисного використання (строку амортизації), то він за становить (пп. 138.3.4 ПКУ):

• по групі 5 (програмне забезпечення) – мінімум 2 роки;
• по групі 6 (сертифікати КЕП) – відповідно до технічних документів (але якщо він там не встановлений, то від 2 до 10 років).

По рахунках обліку обидва об’єкти – і програмне забезпечення і сертифікати КЕП – можна віднести на рахунок 127 “Інші нематеріальні активи”, де зазвичай обліковуються нематеріальні активи, по яким немає виключних майнових прав (підприємство не може тиражувати самостійно сертифікати ключів чи придбане програмне забезпечення).

Якщо облік КЕП як нематеріального активу викликає спротив, то можна також можна звернутися за індивідуальною податковою консультацією ДПС.

НЕХАЙ ВАШІЙ КВАЛІФІКАЦІЇ ЗАЗДРЯТЬ УСІ! ВИЩА ШКОЛА ГОЛОВБУХА ⋙

• СПРОБУВАТИ БЕЗПЛАТНО / ПРИДБАТИ КУРС ЗІ ЗНИЖКОЮ 40% У БЕРЕЗНІ⋙

Електронні ключі та ПДВ

ПДВ немає, так як щодо електронних ключів:

• згідно п. 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ постачання програмної продукції звільняється від сплати ПДВ;
• під програмні продукти згідно п. 26¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ підпадають і криптографічні засоби захисту інформації, до яких можна віднести й ключі електронного підпису.

Увага: Електронні ключі (як кваліфіковані, так і удосконалені) не обкладаються ПДВ

Проводки придбання ключів електронного підпису

І на останок розглянемо типову ситуацію у бухгалтерських проведеннях. Для документального оформлення на кожний з нематеріальних активів бажано завести Інвентарну картку, а списання оформити актом на списання. Можна скористатися формами документів з Наказу Мінфіну від 22.11.2004 № 732 або розробити їх самостійно.

Бухгалтерські проведення з обліку КЕП (токенів) як МНМА наведено у статті у статті Облік токенів 2020. Їх можуть використати:

• платники податку на прибуток – малодоходники;
• платники єдиного податку;
• платники податку на прибуток – великодоходники, які не погоджуються з позицією ДПС (рекомендуємо отримати індивідуальну податкову консультацію).