ПРОБЛЕМА
Підприємство отримує послуги з консультування та навчання працівників від спеціалістів з Румунії в межах договору взаємної підтримки. Вартість послуг включає витрати на перебування спеціалістів в Україні та надбавку. Чи потрібно утримувати податок з доходу нерезидента?
РІШЕННЯ
Як відомо, будь-які доходи, отримані нерезидентами із джерелом їх походження з України, підлягають оподаткуванню на території України (п. 160.1 Податкового кодексу України; ПК). А до таких доходів належить, зокрема, винагорода за провадження нерезидентами або уповноваженими особами освітньої діяльності та інші доходи від провадження ними господарської діяльності на території України.
Загальні правила оподаткування доходів нерезидентів
Резидент або постійне представництво нерезидента, які здійснюють на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, зобов’язані утримувати податок з таких доходів.
Зауважимо, що в нашій ситуації йдеться про оподаткування саме доходів нерезидентів, а не різниці між доходами та витратами (прибутку). Тобто, витрати на перебування спеціалістів в Україні не зможуть зменшити розмір оподатковуваного доходу нерезидентів. Ці доходи оподатковують за ставкою 15%, якщо інше не передбачено міжнародними договорами (п. 160.2 ПК). Тому проаналізуємо також норми міжнародного договору ― Конвенції між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу від 29.03.1996 (далі ― Конвенція).
Оподаткування незалежних та залежних особистих послуг
Статтями 14 та 15 Конвенції передбачено порядок оподаткування доходів нерезидента, отриманих від надання незалежних та залежних особистих послуг.
Так, згідно із статтею 14 Конвенції дохід, отриманий резидентом Румунії щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковується тільки в Румунії. За винятком випадку, коли нерезидент володіє регулярно доступною постійною базою в Україні з метою проведення цієї діяльності. Якщо у нього є така постійна база, дохід може оподатковуватись в Україні, але тільки стосовно тієї його частини, яка відноситься до цієї постійної бази.
Зауважимо, що до послуг незалежного характеру відносять професійні послуги. Термін «професійні послуги» включає, зокрема, незалежну наукову, освітню, викладацьку діяльність, так само як і незалежну діяльність адвокатів, бухгалтерів тощо. До речі, цей перелік не є вичерпним і носить тільки пояснювальний характер. Такий висновок містять Рекомендації щодо застосування положень конвенцій (угод) про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу), надані у листі ДПС від 27.12.2012 № 12744/0/71-12/12-1017.
У цьому ж листі роз’яснюється як відрізнити залежні послуги від незалежних. При визначенні того, чи є агент залежним економічно, суттєвим чинником є рівень підприємницьких ризиків, які бере на себе агент. Підприємницький ризик, в першу чергу, стосується ризику втрати. Як правило, незалежний агент несе ризик втрати від своєї діяльності. За відсутності інших чинників, які би створювали умови залежності, агент, що поділяє підприємницький ризик з підприємством або несе ризик від власної діяльності, є економічно незалежним, оскільки його підприємницька діяльність не пов’язана з діяльністю підприємства.
Ще одним чинником при визначенні того, чи є агент економічно незалежним, є той факт, чи діє агент виключно або майже виключно для зазначеного підприємства. Такий взаємозв’язок може свідчити про те, що підприємство має економічний контроль над агентом.
Залежними особистими послугами вважається робота за наймом. Жалування та інші подібні винагороди, що одержуються резидентом Румунії у зв’язку з роботою за наймом на території України, можуть оподатковуватись в Україні (ст. 15 Конвенції).
Враховуючи зазначене, при оподаткуванні винагороди, виплаченої нерезиденту за послуги з консультування та навчання працівників, важливо визначитись, чи відносяться такі послуги до незалежних або залежних особистих послуг.
Оподаткування інших доходів
У разі, якщо не буде встановлено відповідність наданих послуг незалежним чи залежним особистим послугам, винагорода, виплачена нерезиденту за послуги з консультування та навчання працівників, в рамках Конвенції, вважається іншим доходом.
Згідно із частиною 1 статті 22 Конвенції«види доходів резидента Договірної Держави, не згадані в попередніх статтях цієї Конвенції, підлягають оподаткуванню в Договірній Державі, в якій вони виникли». Тобто доходи нерезидента у такому разі підлягають оподаткуванню на території України.
І наостанок зауважимо, що статтею 26 Конвенції встановлено процедуру взаємного узгодження. Якщо нерезидент вважає, що порядок оподаткування його доходів не відповідає положенням Конвенції, він вправі звернутись до компетентних органів Румунії із заявою переглянути такий порядок оподаткування.
Підготовлено членами Експертної ради системи «Експертус Податки»
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
