Виправляємо помилку у заголовній частині податкової накладної

ПРОБЛЕМА

У грудні 2014 року постачальник помилково виписав податкову не тому контрагенту. Помилку виявлено лише зараз. Як виправити ситуацію?

РІШЕННЯ

Виправлення так званих технічних помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, передбачено статтею 192 Податкового кодексу України (ПК) та Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом МФУ від 22.09.2014 № 957 (у редакції наказу МФУ від 14.11.2014 № 1129; далі — Порядок № 957).

Зазначені помилки виправляються, як і у разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг після їх постачання, — на підставі розрахунку коригування до податкової накладної.

Проте сам механізм виправлення таких помилок у Порядку № 957 відсутній.

Механізм коригування технічних помилок

Згідно з пунктом 21 Порядку № 957 у разі складання розрахунку коригування з метою виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, в розрахунку коригування зазначаються виправлені дані.

Виправляти шляхом складання розрахунку коригування можна майже всі помилки, допущені у реквізитах податкової накладної, крім дати та її порядкового номера.

Ось таку скупу інформацію наведено у Порядку № 957.

Більш детально механізм коригування прописано фахівцями ДФС України у листі від 17.02.2015 № 5292/7/99-99-19-03-02-17 (далі — Лист № 5292).

Так, у разі якщо виявлено помилку у реквізиті податкової накладної, у розрахунку коригування всі правильно заповнені реквізити повторюються. А реквізит, в якому допущено помилку, заповнюється без помилок. У цьому випадку графи з 1 по 13 розрахунку коригування не заповнюються. Ці графи залишаються пустими.

Зокрема, якщо у податковій накладній було допущено помилку в індивідуальному податковому номері (ІПН) контрагента (наприклад, вказано номер іншого контрагента), така помилка може бути виправлена шляхом складання двох розрахунків коригування, які заповнюються в такому порядку:

• в першому розрахунку коригування реквізити заголовної частини переносяться з податкової накладної з помилкою, а обсяг операції з постачання товарів/послуг та інші показники табличної частини заповнюються зі знаком «–»;

• в другому розрахунку коригування реквізити заголовної частини вказуються без помилок, а обсяг операції з постачання товарів/послуг та інші показники табличної частини заповнюється зі знаком «+».

Іншу версію виправлення помилки в ІПН покупця запропонували податківці з ГУ ДФС у Рівненській області.

На своєму веб-сайті вони надали роз’яснення, у якому радять з метою виправлення цієї помилки скласти нову податкову накладну. Для цього спочатку складається розрахунок коригування до невірно складеної податкової накладної, в якому всі показники табличної частини заповнюються зі знаком «–» (так, як запропоновано ДФС України). Далі замість другого розрахунку коригування продавець повинен скласти іншу податкову накладну з виправленою помилкою.

Дану позицію можна пояснити так. Згідно з Порядком № 957 розрахунок коригування має складатись до податкової накладної, а не до розрахунку коригування. Крім того, напевне й сам покупець вимагатиме від продавця повноцінної податкової накладної замість другого розрахунку коригування. Хоча, на перший погляд, у ситуації з виправленням реквізитів податкової накладної це не суттєво. Тож, оскільки механізм виправлення таких помилок законодавчо не врегульовано, платники ПДВ можуть обрати для коригування один із зазначених способів, найбільш прийнятний для них. Головне, щоб їх дії узгоджувались з вимогами податкового законодавства.

Хто реєструє розрахунок коригування в ЄРПН

Розрахунки коригування до податкових накладних так само, як і податкові накладні, підлягають обов’язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджено постановою КМУ від 29.12.2010 № 1246 (далі — Порядок № 1246).

Варто пам’ятати, що складаються розрахунки коригування постачальниками, а реєструються в окремих випадках покупцями.

Так, згідно з пунктом 3 Порядку № 1246 якщо передбачається збільшення суми компенсації вартості товарів чи послуг на користь постачальника або коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суми компенсації, такий розрахунок коригування реєструє постачальник. І навпаки: якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів чи послуг на користь їх постачальника, такий розрахунок коригування реєструє покупець.

У листі ДФС № 5292 зазначено, що розрахунок коригування, складений до податкової накладної, у якій допущена помилка в ІПН контрагента (вказано номер іншого контрагента), підлягає реєстрації в ЄРПН таким контрагентом покупцем – платником податку, номер якого помилково вказаний в податковій накладній.

На нашу думку, оскільки в результаті виправлення помилок в реквізитах податкової накладної на підставі двох розрахунків коригування загальна сума компенсації не змінюється, такі розрахунки коригування має реєструвати в ЄРПН постачальник.

Зазначені вище правила стосуються операцій, проведених після 01.02.2015. А у ситуації, що розглядається, невірно виписана податкова накладна у грудні 2014 року. На той час не всі податкові накладні підлягали реєстрації в ЄРПН. Зокрема, не реєструвались в ЄРПН податкові накладні, в яких сума ПДВ не перевищувала 10 тис. грн.

Пунктом 4 Порядку № 1246 встановлені спеціальні вимоги щодо реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної, складеної до 01.02.2015, та відомості якої не підлягали внесенню до ЄРПН. Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації після реєстрації податкової накладної. Для цього постачальник повинен протягом доби зареєструвати податкову накладну та розрахунок коригування до неї. Таке коригування дозволяється протягом 1095 днів з дати складення податкової накладної. Тобто враховується строк позовної давності, встановлений статтею 102 ПК.

Виправлення помилки у звітності постачальника

Коригування податкових зобов’язань згідно із статтею 192 ПК по операціях, дата виникнення податкових зобов’язань по яких припадає на період до 01.02.2015, дозволяється відображати у рядку 8.1 декларації з ПДВ.

Проте у даному випадку помилка не вплинула на суму податкових зобов’язань. А тому у рядку 8.1 декларації з ПДВ має бути проставлений прочерк. Обидва розрахунки коригування відображають у таблиці 1 додатка 1 «Розрахунок коригування сум податку на додану вартість до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1)», який додається до декларації з ПДВ.

Тобто в одному рядку цієї таблиці згідно з першим розрахунком коригування буде зазначатись помилковий покупець, а обсяги постачання та сума ПДВ відображатимуться зі знаком «–». Таким чином сторнуються всі дані помилкової накладної. У другому рядку на підставі правильно заповненого (другого) розрахунку коригування буде зазначено правильний покупець та, відповідно, обсяги постачання та сума ПДВ зі знаком «+».

Як бачимо, позиція ДФС щодо складання двох розрахунків коригування, викладена у листі № 5292, цілком влаштовує постачальника.

Якщо постачальник замість другого розрахунку коригування складе нову податкову накладну, йому доведеться розрахунок коригування зі знаком «–» проводити у рядку 8.1 декларації з ПДВ (як було зазначено вище). А податкові зобов’язання зі знаком «+» на підставі податкової накладної він має включити до рядка 1.1 уточнюючого розрахунку (у разі якщо операції оподатковуються за ставкою 20%). Крім того, у разі подання уточнюючого розрахунку має подаватись додаток 5 «Розшифровки податкових зобов’язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)».

Коли покупець матиме право на податковий кредит

Сподіваємось, що із-за помилки не виникне «бермудський трикутник». Тобто «помилковий» покупець не скористався неправильно заповненою податковою накладною і не включив до податкового кредиту грудня суму ПДВ. Бо у такому разі йому доведеться коригувати свій податковий кредит на підставі першого розрахунку коригування, складеного постачальником.

Водночас, враховуючи той факт, що помилку виявлено лише зараз, справжній покупець про цю податкову накладну нічого не знав, а тому навряд чи відобразив її у складі податкового кредиту грудня. Тим паче, що включити до податкового кредиту суму ПДВ по податковій накладній, складеній до 01.01.2015 з порушеннями, він міг лише разом зі скаргою на постачальника.

На сьогодні покупець теж не може включити цю податкову накладну до податкового кредиту навіть шляхом подання уточнюючого розрахунку. Незважаючи на те, що згідно з вимогами пункту 198.6 ПК (у редакції, що діяла до 01.01.2015), платник ПДВ мав право скористатися податковою накладною, отриманою із запізненням, протягом 365 календарних днів з дати її складання. Основна причина полягає у тому, що у цій податковій накладній він не фігурує покупцем. А згідно з новими вимогами пункту 201.10 ПК скарга на постачальника вже не є підставою для формування податкового кредиту на підставі невірно заповненої податкової накладної.

Оскільки сума ПДВ не потрапила своєчасно до податкового кредиту справжнього покупця, йому нема чого коригувати. Тобто перший розрахунок коригування в обліку покупця не відображається.

Виходячи з роз’яснень ДФС у листі № 5292, другий розрахунок коригування, який містить всі виправлені показники, він має право включити до податкового кредиту.

Зазвичай коригування податкового кредиту згідно зі статтею 192 ПК проводиться у рядку 16 декларації з ПДВ. Проте таке коригування можливе у тому разі, якщо раніше обсяги придбання та податковий кредит були включені у рядок 10.1.1 (по операціях за ставкою 20%).

А у нашому випадку покупець вперше відображає суму податкового кредиту по даній операції. Тому він має її включити до податкового кредиту шляхом подання уточнюючого розрахунку та відобразити суму ПДВ у рядку 10.1.1 цього розрахунку. Крім того, він має додати додаток 5 до уточнюючого розрахунку. Варто також додати лист з поясненням причини виправлення помилки на підставі розрахунку коригування з посиланням на рекомендації ДФС, надані у листі № 5292.

Тепер зрозуміло, чому покупець вимагатиме податкову накладну замість розрахунку коригування.

Далі постає питання: в якому звітному періоді покупець має відобразити податковий кредит на підставі розрахунку коригування до помилкової податкової накладної (або на підставі нової податкової накладної).

З урахуванням вимог пунктів 198.6 та 201.10 ПК якщо розрахунок коригування буде зареєстровано в ЄРПН у 15-денний строк після дати його складання, тобто без порушення строку, то право на податковий кредит у покупця виникне у тому звітному періоді, на який припадає дата складання розрахунку коригування (див. Приклад 1).

У разі порушення граничного строку реєстрації, але не пізніше ніж протягом 365 календарних днів після складання такого розрахунку коригування, право на податковий кредит виникає у тому звітному періоді, в якому розрахунок коригування буде зареєстровано в ЄРПН (див. Приклад 2).

Наслідки несвоєчасної реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН

Нагадаємо про відповідальність, передбачену статтею 120-1 ПК за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них в ЄРПН.

До порушників — платників ПДВ застосовуються штрафи в розмірі від 10% до 50% від суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній чи розрахунку коригування, а саме:

• 10% — у разі порушення терміну реєстрації до 15 к. дн.;

• 20% — у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 к. дн.;

• 30% — у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 к. дн.;

• 40% — у разі порушення терміну реєстрації на 61 і більше к. дн.;

• 50% — у разі відсутності реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) в ЄРПН протягом 180 к. дн.

Звертаємо увагу, що не застосовуються штрафи при порушенні термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, складених до 01.10.2015 (п. 35 підрозд. 2 розд. ХХ ПК).

Підготовлено членами Експертної ради системи «Експертус Податки»