Насамперед з’ясуємо ключові поняття. Упаковка — це технічний засіб чи комплекс засобів з розміщеним у ньому товаром, який забезпечує захист товару від пошкоджень та втрат у процесі його обігу, а довкілля — від забруднень.
Тара — це основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару (розд. 2 Інструкції про порядок здійснення державного метрологічного нагляду за кількістю фасованого товару в упаковках (ПМУ 17-2000))1. Аналогічні терміни зазначено і в Порядку збирання, сортування, транспортування, переробки та утилізації використаної тари (упаковки)2.
Зауважимо, що картонна коробка належить до тари одноразового використання. Адже за прямим призначенням — для упаковки товару — її можна застосувати лише один раз (абз. четвертий п. 6.1 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів3; далі — Методрекомендації № 2). При цьому її навряд чи повертатимуть продавцю. З огляду на це й висвітлюватимемо бухоблікові та податкові нюанси оприбуткування й вибуття цієї тари.
Затверджена наказом Держстандарту від 17.05.2000 № 314. (Прим. авт.)
Затверджений наказом Мінекономіки від 02.10.2001 № 224. (Прим. авт.)
Затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2. (Прим авт.)
Бухгалтерський облік
Оприбуткування одноразової тари
Річ у тім, що зазвичай придбану разом із запасами одноразову тару на окремих рахунках бухобліку не відображають, а відносять до первісної вартості цих запасів. Утім, як то кажуть, немає правил без винятків. Зокрема, коли вартість тари одноразового використання відокремлено в супровідних документах і оплачено окремо, як це й відбувається у нашому випадку, до первісної вартості продукції вона вже не потрапить (п. 6.1 Методрекомендацій № 2). У такому разі її оприбутковують:
за чистою вартістю реалізації — якщо тару реалізовують (у т. ч. передають за плату на утилізацію);
в оцінці можливого використання — якщо картонні коробки використовують на самому підприємстві.
Від виду діяльності підприємства-покупця залежить, на яких саме рахунках бухобліку відображати вартість отриманих картон-них коробок. Торговельні організації та заклади громадського харчування використовують субрахунок 284 «Тара під товарами». Решта підприємств — субрахунок 204 «Тара й тарні матеріали».
Зауважимо, що пункт 6.2 Методрекомендацій № 2 також пропонує відображати наявність та рух тари, строк корисного використання якої менше одного року, на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети». Він стане у пригоді підприємствам, що використовують таку тару для зберігання чи транспортування товарно-матеріальних цінностей. Утім, для обліку картон-них коробок, на нашу думку, краще використовувати субрахунки 284 чи 204.
Вибуття одноразової тари
Вибуття одноразової тари відображатимуть у тому ж порядку, що й для інших запасів. Оцінку тари при вибутті здійснюють за загальновідомими методами:
ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
середньозваженої собівартості;
собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
нормативних затрат;
ціни продажу (п. 16 П(С)БО 9 «Запаси», п. 6.3 Методрекомендацій № 2).
З’ясуємо, на які рахунки витрат може потрапити вартість тари при вибутті. Зрозуміло, що це передовсім залежатиме від мети застосування картонних коробок. Отже, у межах підприємства їх можуть використати для зберігання різних запасів на складах (окрім упаковки готової продукції чи товарів, адже для цього вона вже навряд чи згодиться). Тоді вартість тари потраплятиме на дебет рахунку 93 «Витрати на збут».
Якщо ж картонні коробки реалізовуватимуть на сторону, то їх вартість списуватимуть на дебет субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».
Податковий облік
Податок на прибуток
При отриманні одноразової тари в обліку з податку на прибуток буде повний штиль. Тобто без змін. А податкові витрати виникатимуть:
у звітному періоді, в якому таку тару використали в збутових цілях, включивши її вартість до складу інших витрат (п. 138.5, пп. 138.10.3 Податкового кодексу України, ПК);
на дату отримання доходу від реалізації картонних коробок (п. 137.1, 138.6 ПК).
Також нагадаємо, що у цілях обліку з податку на прибуток собівартість придбаних та реалізованих товарів формують відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (п. 138.6 ПК). А до товарів відносять: готову продукцію та різні види товарно-матеріальних цінностей, основні засоби, нематеріальні активи, земельні ділянки тощо (пп. 14.1.244 ПК).
ПДВ
Підприємство, що імпортує товар у тарі, вартість якої прописана окремою сумою в митній декларації, вправі сформувати податковий кредит з ПДВ за загальними правилами.
Право сформувати податковий кредит з ПДВ виникає у разі ввезення товарів на митну територію України на дату сплати податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 187.8 ПК (п. 198.1 та 198.2 ПК).
Якщо підприємство використовуватиме такі коробки в межах господарської діяльності, то раніше нарахованому податковому кредиту з ПДВ нічого не загрожуватиме (пп. «г» п. 198.5 ПК).
Під завісу додамо ще один штрих: операцію з постачання картону для утилізації звільнено від оподаткування ПДВ до 1 січня 2015 року (абз. перший пп. 23 підрозд. 2 Прикінцевих положень ПК). Поза всяким сумнівом, це — пільга, адже підприємство не повинне нараховувати податкове зобов’язання з ПДВ. Проте, на жаль, у нього зникне й право на раніше нарахований податковий кредит з ПДВ (пп. «б» п. 198.5 ПК). Йому доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості придбання товарів, які починають використовувати у звільнених від оподаткування операціях (п. 189.1 ПК).
У яких випадках зникає право на раніше нарахований кредит з ПДВ
Платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України (ПК), за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися:
в операціях, що не є об’єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 ПК);
в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX ПК, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 ПК);
в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передавання для невиробничого використання, переведення виробничих не-оборотних активів до складу невиробничих необоротних активів;
в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (п. 198.5 ПК).
Підготовлено членами Експертної ради системи «Експертус Податки»
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
