За договором фінансового лізингу лізингодавець зобов’язується передати річ у користування лізингоодержувачу на визначений строк (не менше одного року) за встановлену плату (ст. 1 Закону України «Про фінансовий лізинг» від 16.12.1997 № 723/97-ВР).
Відносини, які виникають у зв’язку з договором фінансового лізингу, регулюються положеннями Цивільного кодексу України (ЦК). Зокрема, згідно зі статтею 806 ЦК до договору лізингу застосовуються загальні положення про найм (оренду), про купівлю-продаж та положення про договір поставки, якщо інше не встановлено законом.
Таким чином, з правового погляду, за договором фінансового лізингу виникають відносини користування майном. Тобто за формою фінансовий лізинг є орендою.
Відповідно до статті 512 ЦК кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).
Правочин щодо заміни кредитора у зобов’язанні вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов’язання, право вимоги за яким передається новому кредиторові (ст. 513 ЦК).
Статтею 514 ЦК передбачено, що до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.
Для переуступки права вимоги потрібно заключити між первісним та новим кредиторами відповідний договір. Згода боржника для складання такого договору не потрібна. Але боржника потрібно письмово повідомити про зміну кредитора у зобов’язанні, тому що якщо боржник не буде знати про зміну кредитора, він може виконати свої зобов’язання первісному кредиторові. В такому випадку всі негативні наслідки, які можуть виникнути у нового кредитора будуть компенсуватися уже за його рахунок. А також у нового кредитора існує ризик настання для нього несприятливих наслідків. В такому разі виконання боржником свого обов’язку первісному кредитору є належним виконанням.
У зв’язку із заміною боржника зобов’язання не припиняється. Главою 50 ЦК, яка регулює питання припинення зобов’язань, не передбачено, що заміна кредитора чи боржника у зобов’язанні припиняє саме зобов’язання.
Оскільки у цьому випадку об’єкт фінансового лізингу не повертається лізингодавцю, оформляти факт повернення першим лізингоодержувачем легкового автомобіля лізинговій компанії не потрібно. Новий лізингоодержувач стає лізингоодержувачем за основним договором фінансового лізингу з переходом до нього всіх прав та обов’язків першого лізингоодержувача.
При переуступленні права вимоги первісний кредитор повинен передати новому кредитору документи, що підтверджують права, що передаються та інформацію, яка є важливою для здійснення таких зобов’язань. Як правило, до необхідних документів відноситься договір, на підставі якого виникло право первісного кредитора, первинні бухгалтерські документи (накладні, що засвідчують факт передачі товару, платіжні доручення про сплату грошових коштів, акти приймання-передачі робіт або послуг тощо).
Оподаткування операції фінансового лізингу при заміні лізингоодержувача
У податковому обліку операції з передачі матеріальних активів на підставі договору про фінансовий лізинг прирівнюються до постачання (пп. «а» пп. 14.1.191 Податкового кодексу України; ПК).
Отримання основних засобів у фінансовий лізинг (оренду) з подальшим їх включенням до відповідних груп прирівнюється до придбання (пп. 146.17.2 ПК).
Порядок відображення операцій фінансового лізингу у податковому обліку регламентується нормами пункту 153.7 ПК.
Отримання майна у фінансовий лізинг (оренду) для цілей оподаткування податком на прибуток прирівнюється до купівлі-продажу. При цьому:
лізингодавець прирівнює до нуля балансову вартість відповідного об’єкта основних засобів;
лізингоодержувач включає вартість об’єкта фінансового лізингу до складу основних засобів на підставі акта приймання-передачі.
Передача майна у фінансовий лізинг є об’єктом оподаткування ПДВ (п. «а» п. 185.1, пп. 196.1.2 ПК).
На дату передачі об’єкта у фінансовий лізинг у лізингодавця виникають податкові зобов’язання з ПДВ, а у лізингоодержувача — податковий кредит з ПДВ (п. 187.6, 198.2 ПК). Підставою для нарахування ПДВ у складі податкового кредиту є податкова накладна від лізингодавця (п. 201.10 ПК).
Протягом строку використання основного засобу згідно з договором фінансового лізингу лізингоодержувач нараховує амортизацію на цей об’єкт основних засобів щомісяця. Нарахування амортизації починається з місяця, що настає за місяцем введення об’єкта основного засобу в експлуатацію (п. 146.2 ПК).
Витрати на утримання орендованого легкового автомобіля та сума амортизації включаються до складу адміністративних витрат (пп. «в» пп. 138.10.2 ПК).
Нагадаємо, віднесення таких витрат до складу податкових можливе лише за умови використання орендованого автомобіля у господарській діяльності лізингоодержувача (пп. 139.1.1 ПК).
Крім того, при нарахуванні лізингового платежу лізингоодержувач також має право на податкові витрати. Щоправда, до складу податкових витрат дозволяється включати не всю суму лізингового платежу, а лише частину, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінансового лізингу. При цьому не враховується у складі витрат та частина лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу (п. 153.7 ПК).
Операції з нарахування та сплати процентів або комісій у складі лізингового платежу, здійснюваного у межах договору фінансового лізингу, не є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 196.1.2 ПК).
Перехід права власності на об’єкт лізингу від лізингодавця до іншого лізингоодержувача зберігає відповідні права та обов’язки лізингодавця за договором фінансового лізингу. При цьому податкові зобов’язання лізингодавця, першого та другого лізингоодержувачів, сформовані до моменту передачі об’єкта лізингу іншому лізингоодержувачу, не змінюються. Такі вимоги містить пункт 153.7 ПК.
Таким чином, після укладення договору про заміну сторони в зобов’язанні операція з передачі легкового автомобіля першим лізингоодержувачем другому лізингоодержувачу не є зворотним продажем. При передачі автомобіля другому лізингоодержувачу перший лізингоодержувач списує з балансу залишкову вартість цього автомобіля та суму нарахованого зносу за період фінансової оренди. Після проведення списання зобов’язання у першого лізингоодержувача перед лізингодавцем закриваються.
Оскільки договором про заміну сторони в зобов’язанні передбачено лише заміну сторони у договорі про фінансовий лізинг, ніяких зобов’язань перед новим лізингоодержувачем у першого лізингоодержувача не повинно виникнути. Така операція не впливає на зміни інших умов основного договору.
Слід врахувати й той факт, що при отриманні легкового автомобіля у фінансову оренду перший лізингоодержувач включив до податкового кредиту суму ПДВ. Оскільки легковий автомобіль більше не використовується у господарській діяльності першого лізингоодержувача, він повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (пп. «г» п. 198.5 ПК). Базою оподаткування ПДВ є залишкова вартість автомобіля згідно з даними обліку (п. 189.1 ПК).
Бухгалтерський облік об’єкта фінансового лізингу у лізингоодержувача
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 14 «Оренда» орендар відображає в бухгалтерському обліку одержаний у фінансову оренду об’єкт одночасно як актив і зобов’язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.
Орендні (лізингові) платежі складаються з:
компенсації вартості основних засобів, переданих у фінансовий лізинг;
фінансових витрат.
Для розрахунку лізингових платежів сторони договору визначаються з орендною ставкою відсотка, періодами сплати лізингових платежів тощо.
Витрати орендаря (лізингоодержувача) на поліпшення об’єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, відображаються як капітальні інвестиції. Суми таких витрат включаються до вартості об’єкта фінансової оренди (п. 6 П(С)БО 14).
Протягом періоду очікуваного використання активу орендар (лізингоодержувач) нараховує амортизацію на об’єкт фінансової оренди (п. 7 П(С)БО 14).
Відображення в обліку операцій з передачі об’єкта фінансового лізингу іншому лізингоодержувачу
Підприємство ТОВ «Авангард» на загальній системі оподаткування (перший лізингоодержувач) отримало від ТОВ «Віраж» (лізингодавець) у фінансову оренду строком на 5 років (60 місяців) легковий автомобіль вартістю 300000 грн., у т. ч. ПДВ — 50000 грн.
Згідно з договором фінансового лізингу сума комісії становить 30000 грн.
ТОВ «Авангард» повинно щомісяця вносити на банківський рахунок ТОВ «Віраж» лізингові платежі у сумі 5500 грн., з них:
сума компенсації вартості автомобіля — 5000 грн.;
сума комісії — 500 грн.
Щомісяця ТОВ «Авангард» нараховувало амортизацію автомобіля у сумі 3750 грн.
На дату передачі легкового автомобіля іншому лізингоодержувачу заборгованість ТОВ «Авангард» перед ТОВ «Віраж» становить 110000 грн. (за 20 місяців), у т. ч. залишкова неоплачена вартість автомобіля — 100000 грн., сума комісії — 10000 грн.
Оскільки договір фінансового лізингу припиняє свою дію, сума несплаченої комісії не відображається в обліку першого лізингоодержувача.
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | Податковий облік | ||
Д-т | К-т | Доходи | Витрати | |||
1 | Отримано легковий автомобіль у фінансовий лізинг | 152 641/пдв | 531 531 | 250000 50000 | — | — |
2 | Введено легковий автомобіль в експлуатацію | 105 | 152 | 250000 | — | — |
3 | Нараховано лізинговий платіж за місяць: | |||||
на суму компенсації вартості автомобіля | 531 | 611 | 5000 | — | — | |
на суму комісії | 952 | 684 | 500 | — | 500 | |
4 | Віднесено суму комісії на фінансовий результат | 792 | 952 | 500 | — | — |
5 | Перераховано на рахунок лізингодавця місячний лізинговий платіж: | |||||
на суму компенсації вартості автомобіля | 611 | 311 | 5000 | — | — | |
на суму комісії | 311 | 500 | – | — | ||
6 | Нараховано амортизацію автомобіля за місяць | 92 | 131 | 3750 | — | 3750 |
7 | Списано суму зносу за період фінансової оренди автомобіля (250000 грн. – 100000 грн.) | 131 | 105 | 150000 | — | — |
8 | Передано легковий автомобіль іншому лізингоодержувачу | 531 611 531 | 611 105 641/пдв | 100000 100000 20000 | — | — |
Підготовлено членами Експертної ради системи «Експертус Податки»
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
