ПДВ: у пошуках собівартості

Останні широкомасштабні зміни до Податкового кодексу України (ПК) внесли певні новації в методику обрахування ПДВ. У пункті 188.1 ПК, який регламентує визначення бази оподаткування, з’явився показник собівартості як нижня межа оподатковуваної вартості. Він застосовується для оподаткування постачання самостійно виготовлених товарів/послуг.

Ця норма викликала багато запитань з боку бухгалтерської спільноти. Адже в професійному вжитку є кілька показників собівартості, а положення пункту 188.1 ПК не конкретизують, яку саме собівартість слід використовувати з метою нарахування ПДВ.

Раніше підпункт 14.1.228 ПК містив спеціальну дефініцію категорії «собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг». Але, по-перше, вона використовувалася лише з метою оподаткування прибутку, а по-друге, тепер це визначення з ПК виключили.

Водночас у підпункті 14.1.84 ПК зазначено, що у разі відсутності в Податковому кодексі необхідного терміна слід використовувати терміни в значеннях, наведених у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі — Закон про бухгалтерський облік), в П(С)БО та МСФЗ. Утім, ця норма може застосовуватися лише для цілей розділу ІІІ ПК, тобто тільки для оподаткування прибутку.

Отже, прямої вказівки на можливість використання бухгалтерської термінології з метою ПДВ-оподаткування ПК не містить. Проте у разі гострого дефіциту понятійного апарату, вважаємо, головбух може керуватися аналогіями. У разі судового конфлікту суддя його швидше за все зрозуміє та підтримає. Адже використання аналогій є звичним правовим інструментом, врегульованим статтею 8 Цивільного кодексу України.

Тобто, на наш погляд, головбух підприємства під час тлумачення пункту 188.1 ПК має право керуватися загальною термінологією, притаманною системі бухгалтерської стандартизації.

Особливості обліку витрат і собівартості

Головним стандартом, що регулює питання обліку собівартості, є П(С)БО 16 «Витрати». Проте це не єдиний документ у цій сфері. Окремі вказівки щодо особливостей обліку витрат містяться в інших стандартах:

- П(С)БО 9 «Запаси»;

- П(С)БО 18 «Будівельні контракти»;

- П(С)БО 31 «Фінансові витрати» та ін.

Галузеві міністерства та відомства також інколи розробляють окремі методичні рекомендації стосовно калькулювання собівартості. Таку можливість передбачено пунктом 6 статті 6 Закону про бухгалтерський облік.

У системі МСФЗ немає окремого стандарту, що регулював би облік витрат. Більшість знайомих нам положень з обліку собівартості містяться в МСБО 2 «Запаси». У параграфі 1 цього стандарту прямо вказано, що його метою є визначення суми собівартості, яка має визнаватися як актив та переноситися на майбутні періоди до моменту визнання відповідних доходів.

Аналіз П(С)БО 16 дає змогу виокремити такі показники собівартості:

- виробнича собівартість;

- собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг). Вона складається з виробничої собівартості реалізованих у звітному періоді активів, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та понаднормативних виробничих витрат (п. 11 П(С)БО 16).

Мовою бухобліку це означає, що дебет рахунку 90 є результатом списання відповідних сум з кредиту рахунків 23, 26 (виробнича собівартість та понаднормативні витрати) та рахунку 91 (в нерозподіленій частині).

Класифікацію загальновиробничих витрат (рахунок 91) описано в пункті 16 П(С)БО 16, а процедуру їхнього розподілу проілюстровано в першому додатку до цього стандарту.

Фактично собівартість реалізації — це та ж сама виробнича собівартість (з додаванням «зайвих» загальновиробничих витрат звітного періоду), тільки на етапі продажу активів. Виробнича собівартість непроданих активів капіталізується в балансі підприємства.

Торговельні компанії показник виробничої собівартості не використовують. Адже вони не виготовляють товари самостійно. Для торговельних підприємств собівартість реалізації складається з собівартості реалізованих товарів (Д-т 90 — К-т 28). Такі підприємства не проводять розподіл загальновиробничих витрат.

Які витрати віднести до виробничої собівартості

Базовий критерій для віднесення тих чи тих витрат до виробничої собівартості — це можливість установлення прямого зв’язку між витратами та об’єктом витрат (п. 12 П(С)БО 16). Витрати, які не мають такого зв’язку (адміністративні, збутові, інші операційні витрати тощо), не включаються до показника собівартост.

У більшості випадків безпосередність зв’язку видатків та об’єкта витрат є очевидною: зарплата працівників, витрати на сировину, матеріали, комплектуючі тощо. Проблеми можуть виникнути тоді, коли ступінь такої безпосередності стає предметом судження. В окремих випадках витрати, які зазвичай прийнято вважати непрямими, можуть мати властивості, які все ж дають змогу віднести їх до собівартості.

Наприклад, у пункті 15 П(С)БО 18 зазначено, за яких умов до виробничої собівартості виконаних підрядних робіт (тобто до дебету рахунку 23) можуть бути віднесені адміністративні витрати. Це відбувається тоді, коли такі витрати безпосередньо пов’язані з виконанням договору підряду і замовник погоджується їх окремо компенсувати підряднику.

Тобто стандартизатори припускають можливість того, що в певних випадках витрати адміністративного характеру можуть бути прямими.

І це стосується не тільки адміністративних витрат.

Скажімо, параграф 38 МСБО 2 припускає, що за певних обставин до виробничої собівартості можуть потрапити і витрати на збут. Прикладом тут можуть бути видатки на рекламу прямого відгуку (direct-response advertising costs). В американській системі US-GAAP стандарт SOP 93-7 вказує, що такі витрати можна капіталізувати у вартості відповідного активу за певних умов: метою реклами є продаж визначеним покупцям, реакція споживачів на таку рекламу може бути підтверджен.

Отже, в питаннях калькулювання собівартості в керівництва підприємства є значний простір для прийняття рішень. У пункті 11 П(С)БО 16 зазначено, що перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості встановлюється самим підприємством. Відповідні рішення українські підприємства часто фіксують в обліковій політиці, бо так їм радять фахівці Мінфіну (п. 2.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 № 635).

Собівартість та оподаткування ПДВ

Тож з якою собівартістю податківці будуть порівнювати базу нарахування ПДВ?

На наш погляд, найбільш раціональним був би підхід, згідно з яким для цілей ПДВ-оподаткування використовувався б показник собівартості реалізації, тобто дебетовий оборот за рахунком 90. Логічність такої позиції обумовлена тим, що саме цей показник «прив’язаний» до операції продажу/постачання. А саме ця операція є основою для виникнення ПДВ.

Щоправда, таке тлумачення теж недосконале і має свої «білі плями». Незрозуміло, наприклад, як поводитися бухгалтеру з сумами списання нерозподілених загальновиробничих витрат (Д-т 90 — К-т 91) та понаднормативних витрат звітного періоду (Д-т 90 — К-т 23). Вони входять до складу собівартості реалізації, але не мають прямого стосунку до кожної операції з продажу. На наш погляд, саме через це їх не варто брати до уваги при визначенні нижньої межі ПДВ-оподаткування.

Інша ситуація виникає тоді, коли підприємство нараховує ПДВ-зобов’язання під час отримання попередньої оплати (авансу). У такому випадку в бухобліку ще не відображено операцію продажу, а отже, у головбуха за такою операцією просто немає показника собівартості реалізації. Тож єдине можливе рішення — це використання з метою визначення мінімальної бази оподаткування ПДВ показника виробничої собівартості тих активів, за які отримано аванс.

Так чи так, але наразі відчувається гостра потреба в офіційних поясненнях з цієї проблеми. Без докладних роз’яснень податкових органів бухгалтерам буде складно адекватно оцінювати ситуацію.

Зверніть увагу

Головний бухгалтер має право керуватися загальною термінологією, притаманною системі бухгалтерської стандартизації.

Врахуйте

Виробнича собівартість непроданих активів капіталізується в балансі підприємства

Довідково

Перелік та склад статей калькулювання виробничої собівартості встановлює підприємство

База оподаткування ПДВ

…База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни)…

(п. 188.1 ПК)