Оподаткування ПДВ операції гарантійної заміни основного засобу залежить, передусім, від умов контракту. Зокрема, чи передбачена контрактом або додатковою угодою до контракту можливість такої заміни без повернення несправного основного засобу постачальнику-нерезиденту, на яких умовах здійснюватимуть гарантійну заміну, які додаткові матеріальні витрати бере на себе постачальник.
Крім того, гарантійній заміні чи ремонту передують претензія від покупця (рекламація), рекламаційний акт про виявлені дефекти, який складає покупець в односторонньому порядку. Затвердженої форми рекламаційного акта для випадків гарантійних ремонтів та гарантійної заміни немає. Є лише типова форма № М-17 «АКТ №__ про виявлені дефекти устаткування», затверджена наказом Мінстату від 21.06.1996 № 193. Проте ця форма призначена для оформлення дефектів, що їх виявляють у процесі ревізії, монтажу або випробування устаткування. Тому рекламаційний акт складають довільної форми у двох примірниках, один з яких разом з претензією надають постачальнику-нерезиденту.
Сподіваємося, що всіх цих процедур дотримано, а тому перейдемо до головного, що турбує підприємство, — оподаткування ПДВ.
Звільнення від ПДВ гарантійної заміни
Загалом звільненню від оподаткування ПДВ підлягають операції із ввезення товарів, що були поміщені в митний режим переробки за межами митної території України та в межах визначеного Митним кодексом України (МК) строку повертаються на митну територію України у відремонтованому вигляді, за умови якщо ремонт проведено в рамках гарантійних зобов’язань (пп. 206.2.2 Податкового кодексу України; ПК).
Проте зазначена норма ПК до випадку, що розглядається, не може бути застосована, оскільки не відбулося вивезення основного засобу постачальнику-нерезиденту для проведення гарантійного ремонту.
Ввезення нового основного засобу
Оскільки гарантійний ремонт не проводився, то ввезення нового основного засобу без заміни проводять у митному режимі імпорту. А такі операції згідно з пунктом 206.2 та підпунктом 194.1.1 ПК оподатковують ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%.
Крім того, операція з безоплатного отримання основного засобу підпадає під визначення «постачання товарів» згідно з підпунктом 14.1.191 ПК.
За цією операцією на дату складання митної декларації та на її підставі у покупця виникає податковий кредит з ПДВ. На підтвердження цього наведемо кілька норм ПК.
ВРІЗ 1
Так, згідно з пунктом 201.12 ПК у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту, вважають митну декларацію, оформлену відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату ПДВ. Датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту за операціями із ввезення на митну територію України товарів є дата сплати ПДВ за податковими зобов’язаннями, тобто дата подання митної декларації для митного оформлення (п. 187.8, 198.2 ПК).
А пунктом 190.1 ПК встановлено, що базою оподаткування для товарів, що їх ввозять на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III МК, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.
Враховуючи зазначене, ПДВ, сплачений під час імпорту безоплатно отриманого основного засобу, включають до складу податкового кредиту підприємства.
Підтримують таку позицію і податківці. Яскравим свідченням цього є роз’яснення, надане ГУ ДФС у м. Києві листом від 10.11.2015 № 17073/10/26-15-15-01-18 (див. с.___).
ПДВ за непридатним основним засобом
Якщо сторони погодилися з тим, що непридатний для використання основний засіб не потрібно повертати постачальнику-нерезиденту, залишається з’ясувати, що робити з сумою ПДВ, віднесеною до податкового кредиту під час першого надходження основного засобу згідно з контрактом. Адже з огляду на оподаткування ПДВ виходить, що відбулася не гарантійна заміна основного засобу, а придбання (хоч і безоплатне) іншого такого самого основного засобу.
Варто звернути увагу на вимоги пункту 198.5 ПК, який вказує на те, що у разі негосподарського використання основного засобу покупець має нарахувати податкові зобов’язання на суму ПДВ, включену до складу податкового кредиту на дату придбання цього основного засобу. У разі якщо до виявлення непридатності основного засобу для експлуатації його певний час використовували у господарській діяльності підприємства, базу оподаткування визначають на основі балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюють такі операції (у разі відсутності обліку — на основі звичайної ціни).
ВРІЗ 2
Для нарахування податкових зобов’язань покупець не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду має скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну.
З фіскальної позиції така норма є справедливою. Однак не в цьому випадку. Адже основний засіб придбавали з метою використання у господарській діяльності підприємства, і покупець не винен, що основний засіб виявився непридатним для використання.
На нашу думку, підприємство-покупець має повне право залишити податковий кредит без коригування. Для цього є такі підстави:
- митна декларація. Згідно з пунктами 198.1 та 198.6 ПК саме митна декларація є підставою для віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених/нарахованих у разі здійснення операцій з придбання необоротних активів, у т. ч. при їх ввезенні на митну територію України;
- платіжне доручення про сплату ПДВ митниці. Відповідно до пункту 201.12 ПК у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
- документи, що підтверджують неможливість використання основного засобу у зв’язку з його псуванням.
Ліквідація основного засобу
Подальша доля оподаткування ПДВ цього основного засобу залежить від рішення покупця та від окремих норм ПК. Як бачимо із суті запитання, основний засіб залишиться у покупця. У такому разі непридатний для використання основний засіб підлягає ліквідації.
Адже згідно з пунктом 189.9 ПК, у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідують за самостійним рішенням платника податку, таку ліквідацію для оподаткування розглядають як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.
ВРІЗ 3
Водночас звертаємо увагу, що норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні засоби ліквідують у зв’язку з їх знищенням. Тобто операція із знищення основного засобу не підлягає оподаткуванню ПДВ.
Проте податківці можуть наполягти на нарахуванні податкових зобов’язань на підставі пункту 198.5 ПК за невикористання основного засобу у господарській діяльності підприємства. Тим паче що підприємство вже двічі скористалося правом на податковий кредит, а податкові зобов’язання жодного разу не нараховано.
ВРІЗ 4
У такому разі, щоб убезпечити себе від нарахування податкових зобов’язань з ПДВ внаслідок ліквідації непридатного для подальшого використання основного засобу, покупець має подати контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих чи невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого їх не можна використовувати за первісним призначенням. Саме таку умову висуває пункт 189.9 ПК.
Документами, що підтверджують знищення, розібрання або перетворення основного засобу залежно від групи такого засобу, можуть бути акти на їх списання певної форми, а також висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому цих засобів за первісним призначенням.
Типові форми актів встановлює наказ Мінстату «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.1995 № 352.
А якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримують комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції податкові зобов’язання не нараховують (п. 189.10 ПК).
ВРІЗ 1
Звернітьу вагу
Імпортер має право на податковий кредит за безоплатно ввезеними товарами
ВРІЗ 2
Важливо
У разі негосподарського використання основного засобу покупець має донарахувати податкові зобов’язання на підставі податкової накладної, складеної ним та зареєстрованої в ЄРПН
ВРІЗ 3
Важливо
Ліквідацію основного засобу для оподаткування ПДВ розглядають як його постачання
ВРІЗ 4
Зверніть увагу
Не підлягає оподаткуванню ПДВ операція з ліквідації основного засобу у зв’язку з його знищенням
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
