Новации для плательщиков налога на прибыль введены Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине» от 21.12.2016 № 1797-VIII (далее — Закон № 1797). Лейтмотивом большей части нововведений, как и в прошлом году, является исправление неточностей и детализация имеющихся правил налогообложения. Однако не обошлось и без новых норм.
Приведем ключевые изменения, которые вступили в силу с 01.01.2017.
Уточненный объект налогообложения
Объектом налогообложения налогом на прибыль является, в частности, доход с источником происхождения из Украины и за ее пределами, определяемый путем корректировки финансового результата до налогообложения, определенного по правилам бухгалтерского учета, на разнице (пп. 134.1.1 Налогового кодекса Украины; НК ). Впрочем, ранее в этой норме речь шла о корректировке такого финрезультата на «разницы, возникающие в соответствии с положениями этого раздела». Благодаря же Закону № 1797 были изменены два последних слова на «настоящего Кодекса».
Конечно, в этом случае имеем дело с устранением ошибки, допущенной в предыдущей редакции НК. Ведь трудно себе представить, что в 01.01.2017 все разницы, находящиеся за пределами раздела III НК, не могли влиять на объект налогообложения налогом на прибыль. Для чего же тогда их утверждали?
То есть, с 01.01.2017 в подпункте 134.1.1 НК появилась надлежащая привязка объекта налогообложения к разницам, приведенным в Переходных положениях НК. Кроме того, законодатели определили особый порядок корректировки финрезультата для сельхозпредприятий — плательщиков налога на прибыль.
Право на ускоренную амортизацию основных средств
Плательщики налога на прибыль могут применять двухлетний минимально допустимый срок для налоговой амортизации основных средств четвертой группы (машины и оборудование) по прямолинейному методу (п. 43 подразд. 4 разд. ХХ НК). Однако такое право касается только основных средств, расходы, на приобретение которых понесены (начислены) налогоплательщиком после 01.01.2017, и если для этих основных средств одновременно выполняются следующие требования:
- их вводили в эксплуатацию и не использовали на территории Украины;
- введение в эксплуатацию состоялось в период с 01.01.2017 по 31.12.2018;
- основные средства используют в своей хозяйственной деятельности и не продают либо не предоставляют в аренду другим лицам (кроме налогоплательщиков, основным видом деятельности которых являются услуги по предоставлению в аренду имущества).
Если в течение двух лет такие требования не будут соблюдены, то с момента введения таких основных средств в эксплуатацию, плательщику налога на прибыль придется начислить разницы. Сделать это нужно будет в налоговом (отчетном) периоде, в котором произошел факт использования основных средств в нехозяйственной деятельности или их продажа.
Ускоренную амортизацию можно применять для основных средств четвертой группы (машины и оборудование). Для этого нужно увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму начисленной амортизации основных средств с учетом двухлетнего срока полезного использования и уменьшить его на сумму рассчитанной амортизации таких основных средств в соответствии с пунктом 138.3 НК. Напомним, что по этой норме для такого случая минимально допустимый срок полезного использования машин и оборудования не может быть меньше пяти лет.
Также Законом № 1797 предусмотрено, что в случае проведения реорганизации или выделения права на применение минимально допустимых сроков амортизации машин и оборудования переходит к правопреемнику или правопреемникам.
Разницы для непроизводственных необоротных активов
Напомним, что корректировать финансовый результат до налогообложения на разницы, предусмотренные разделом III НК, обязательно имеют так называемые высокодоходные предприятия, получившие больше 20 млн. грн. дохода за последний налоговый (отчетный) год. Другие плательщики налога на прибыль вправе принять решение о неприменении таких корректировок (пп. 134.1.1 НК).
Разницы, которые относятся к необоротным активам, увеличились. В частности, в случае ликвидации или продажи отдельного объекта непроизводственных основных средств или непроизводственных нематериальных активов финансовый результат до налогообложения увеличивают на его остаточную стоимость, определенную в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Также финансовый результат увеличивают и на сумму «бухгалтерских» расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств или непроизводственных нематериальных активов.
Благодаря Закону № 1797 в статье 138 НК появился новый термин «непроизводственные нематериальные активы». Суть их классификации такая же, как и непроизводственных основных средств: они не предназначены для использования в хозяйственной деятельности. В то же время исключено подпункт 14.1.120 НК, который определял термин «нематериальные активы». Поэтому по требованию пункта 5.3 НК следует пользоваться понятием нематериальных активов, приведенным в П (С) БУ 8 «Нематериальные активы».
Соответственно, существует и уменьшительная разница, которую применяют в случае продажи объекта непроизводственных основных средств или нематериальных активов. Показатель такой разницы равен первоначальной стоимости приобретения или изготовления отдельного объекта непроизводственных основных средств или непроизводственных нематериальных активов и расходов на их ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения, в том числе отнесенных к «бухгалтерским» расходам. Впрочем, величина названной разницы не может быть больше суммы дохода (выручки), полученной от такой продажи.
Переоценка необоротных активов
Переоценка необоротных активов не влияет на налоговую амортизацию
Налоговики в своих разъяснениях уже давно определились, что переоценка необоротных активов не влияет на их налоговую амортизацию. Теперь для такого утверждения появилась законодательное основание — новый абзац в подпункте 138.3.1 НК. В нем указано, что переоценка (уценка, дооценка), проведенная в бухгалтерском учете, не влияет на стоимость основных средств и нематериальных активов, и подлежит налоговой амортизации.
Корректно сформулировано и уменьшительная разница, которая возникает в случае дооценки или восстановления полезности необоротных активов. Так, финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму:
- дооценки основных средств или нематериальных активов в пределах предварительно отнесенных к расходам уценки;
- выгод от восстановления полезности основных средств или нематериальных активов в пределах предварительно отнесенных к расходам потерь от обесценения основных средств или нематериальных активов.
Разницы в случае создания резервов и обеспечений
Одной из существенных законодательных ошибок раздела III НК к 01.01.2017 было отсутствие уменьшительной разницы. По логике, должна возникать в случае списания безнадежной дебиторской задолженности в пределах резерва сомнительных долгов. Соответственно, создавать такие резервы высокодоходному предприятию было крайне невыгодно.
Впрочем, благодаря Закону № 1797 плательщики налога на прибыль получили возможность уменьшать финансовый результат до налогообложения на сумму списанной дебиторской задолженности (в т. ч. за счет созданного резерва сомнительных долгов), которая отвечает признакам налоговой безнадежной задолженности (пп. 14.1.11, 139.2 .2 НК).
Финансовый результат до налогообложения уменьшается на сумму списанной дебиторской задолженности (в т. ч. за счет созданного резерва сомнительных долгов), которая отвечает признакам налоговой безнадежной задолженности.
Также, в частности, изменена редакция подпункта 139.2.1 НК, устанавливающего правила применения увеличительной разницы в случае списания дебиторской задолженности сверх суммы резерва сомнительных долгов. Начиная с 01.01.2017 здесь нет привязки к классификации такой задолженности согласно НК. Соответственно, такая разница возникает в пределах расходов, признанных в бухгалтерском учете при списании безнадежной дебиторки сверх суммы резерва сомнительных долгов.
Налогообложение доходов по кредитам от нерезидентов
Доходы нерезидентов в виде процентов по займам или финансовым кредитам, предоставленным резидентам, облагаются по ставке 5% (пп. 141.4.11 НК). Впрочем, такую ставку можно использовать при условии одновременного соблюдения ряда условий. В частности, заемщиком не может быть «оффшорный» нерезидент, а средства, предоставленные им по займам или финансовым кредитам резиденту, должны быть привлечены путем размещения иностранных долговых ценных бумаг на иностранной фондовой бирже.
Разница по операциям со связанными лицами-нерезидентами
Получение кредитов, займов и других долговых обязательств от связанных лиц-нерезидентов может привести к возникновению разницы (п. 140.1-140.3 НК). Предпосылкой для ее применения является превышение суммы долговых обязательств, которые возникли по операциям со связанными лицами-нерезидентами, величины собственного капитала более чем в 3,5 раза.
При этом Законом № 1797 уточнено, что финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму превышения начисленных в бухгалтерском учете процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, возникшим по операциям со связанными лицами-нерезидентами, более 50% суммы финансового результата до налогообложения, финансовых расходов и суммы амортизационных отчислений.
Изменена и формулировка, которая регулирует применение уменьшительной разницы по долговым операциям со связанными лицами-нерезидентами. Так, проценты, которые увеличили финансовый результат до налогообложения, уменьшают его в будущих периодах на сумму, уменьшенную ежегодно на 5% от суммы процентов, которые остались неучтенными в уменьшении финансового результата до налогообложения. То есть теперь четко понятно, что для расчета такой уменьшительной разницы нужно брать и неучтенные 5% в прошлом периоде.
Изменения для неприбыльных организаций
К 01.01.2017 в пунктах 34, 35 подраздела 4 раздела ХХ НК существовало требование для неприбыльных организаций провести «ревизию» своих учредительных документов на соответствие требованиям НК по статусу неприбыльности. И если неприбыльные организации не отвечали таким требованиям, то с целью включения в новый Реестр неприбыльных учреждений и организаций они были обязаны до 01.01.2017 привести в порядок свои учредительные документы и подать их копии в контролирующий орган. Не приведённые в соответствующий «вид» документы означают потерю статуса неприбыльности с 01.01.2017.
Неприбыльные организации не могут быть исключены из реестра за несоответствие учредительных документов в 01.07.2017
Впрочем, благодаря Закону № 1797 «час икс» для неприбыльных организаций перенесено с 01.01.2017 на 01.07.2017. При этом, к этой дате неприбыльная организация не может быть исключена из соответствующего реестра из-за несоответствия требованиям к заполнению данного документа, предусмотренным пунктом 133.4 НК.
Также Законом № 1797 уточнено, что требования к учредительным документам не распространяются на бюджетные учреждения.
Разница в случае взаимодействия с некоммерческими организациями
Как и ранее, НК требует увеличивать финансовый результат до налогообложения на сумму 30% стоимости товаров, в т. ч. необоротных активов, работ и услуг, приобретенных, в частности, у неприбыльных организаций (пп. 140.5.4 НК). Однако эту разницу можно не применять, если сумма стоимости таких активов, а также работ и услуг в течение отчетного года не превышает 25 размеров минимальной заработной платы состоянием на 1 января отчетного года (до этого было 50 размеров минзарплаты. Правда, и размер минимальной зарплаты составлял 1378 грн.). Иными словами, в 2017 году такой предельный лимит равен 80 000 грн. (В 2016 году был 68 900 грн.).
Безвозвратная финансовая помощь в пользу «нулевиков» и неплательщиков
Прежде всего, отметим, что ставку в 0% применяют плательщики налога на прибыль, у которых годовой доход, определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный период, не превышает 3 млн. грн. При этом размер начисленной за каждый месяц отчетного периода заработной платы (дохода) для каждого из работников, состоящих с таким плательщиком налога в трудовых отношениях, должно быть меньше, чем две минимальные заработные платы. Существуют для них и другие критерии, предусмотренные пунктом 44 подраздела 4 раздела ХХ НК.
Если же плательщик налога на прибыль предоставит безвозвратную финансовую помощь в пользу такого «нулевика» или неплательщика (кроме неприбыльной организации), то ему придется увеличить финансовый результат до налогообложения на всю сумму такой помощи (пп. 140.5.10 НК).
Штрафы и пеня в пользу «нулевиков» и неплательщиков
Плательщик налога на прибыль, который признал в бухгалтерском учете расходы в сумме штрафов, пени, неустоек, начисленных в пользу «нулевиков» и лиц, не являющихся плательщиками налога (кроме физических лиц), должен применить увеличительную разницу (пп. 140.5.11 НК ). Последняя собственно и равна показателю признанных в бухгалтерском учете расходов.
Заметим, что к 01.01.2017 в случае признания расходов по штрафам, пене и неустойкой не возникало каких-либо различий.
Разница в случае изменения системы налогообложения
Предприятие, которое изменило систему налогообложения с упрощенной на общую, могло иметь переходные операции. Одним из вариантов таких операций является отгрузка товаров (оказания услуг, выполнения работ) на упрощенной и получения оплаты на общей системе. Формально в такой ситуации не было законодательных оснований для влияния доходов по переходной операции на расчет ни единого налога, ни налога на прибыль. Соглашались с этим нефискальным выводом и налоговики (письма ГУ ГФС в Ровенской области от 08.04.2016 № 799/10 / 17-00-15-02-10 и ГФС от 04.03.2016 № 4878/6 / 99-99-19-02 -02-15).
Впрочем, Законом № 1797 предусмотрена новая увеличительная разница, равная сумме дохода, полученного в качестве платы за товары (работы, услуги), отгруженные (оказанные) во время пребывания на упрощенной системе налогообложения (пп. 140.5.12 НК).
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
