- МСФО 16 «Аренда»: революция и ее причины
- Революционные изменения в учете аренды по МСФО для арендатора: самая суть
- Когда можно жить «по-старому», или об исключениях по МСФО 16
- Учет аренды у арендодателя по МСФО 16
- COVID-19 и МСФО 16
- Пример учета аренды у арендодателя по МСФО 16
- Бухгалтерские проводки учета аренды по МСФО 16
- МСФО 16 и коммунальные услуги: возмещение
МСФО 16 «Аренда»: революция и ее причины
Обновление правил учета аренды по МСФО произошло еще в 2019 году. Связаны они с официальным вступлением в действие с 1 января 2019 года нового международного стандарта – МСФО 16 “Аренда” (IFRS 16 “Leases”). Чем они отличаются от прежнего МСБУ 17 “Аренда”?
Напомним, что по старым подходам:
- аренда делилась на 2 типа: финансовая и операционная;
- при финансовой аренде арендатор отражал арендованные активы на своем балансе, а также взятые по ним обязательства;
- при операционной аренде арендатор на своем балансе ничего не показывал. Учет таких активов ведется вне баланса, а добавочная информация, например о составе таких активов и арендных платежах, раскрывался в примечаниях к финансовой отчетности;
- арендный платеж в учете арендатора при операционной аренде относился полностью к расходам операционной деятельности.
Описанный выше подход пока используется в НП(С)БУ 14 “Аренда”, но еще в июле 2020 года Минфин заготовил проект обновленного НП(С)БУ 14, который уже соответствует МСФО 16. Ожидалось, что он вступит в силу с 1 января 2021 года, но пока официально он неприемлем.
Про те, перед якими проблемами протягом цього року постали компанії, які мають подавати звітність за таксономією, які є способи переходу на звітування у XBRL-форматі, розповість експерт.
Внимание: Занижение суммы реальных обязательств предприятия – не главный недостаток старого подхода к учету операционной аренды
Недостатки старого подхода, которые и повлияли на принятие нового стандарта:
- финансовая отчетность не отражает существование определенного актива, ресурса, контроль которого существует у арендатора, хотя он имеет на него только право пользования. Но есть «что-то», что юридически ему не принадлежит, но приносит экономические выгоды от пользования;
- финансовая отчетность не содержит информацию о взятых на себя предприятием обязательств по аренде, которые могут быть немалыми. Если обязательства действительно существуют и их нельзя назвать условными, то почему они вне баланса?
- арендные платежи не содержат так называемую финансовую часть. Это что такое? Платежи по долгосрочным договорам должны учитывать обесценивание денег во времени, таким образом часть платежа, по сути, является не оплатой услуги аренды, а компенсацией потери стоимости денег с течением времени .
Описанные выше проблемы особенно существенны для бизнеса, который широко использует аренду помещений, например, сети розничной торговли (ритейл). Также сюда можно отнести транспортные компании (аренда автомобилей, автобусов),авиакомпании (аренда самолетов), туристический бизнес (тоже аренда помещений, отелей, домов, а также транспорта типа автомобилей, автобусов, самолетов и т.д.). Считается, что данные проблемы искажают целый ряд показателей финансовых отчетов таких компаний:
- операционную прибыль (так как в нее включается финансовая часть расходов на аренду);
- рентабельность операционной деятельности;
- коэффициент финансовой независимости (соотношение собственного капитала к обязательствам);
- показатель общей ликвидности (соотношение оборотных активов к текущим обязательствам).
В них вообще могут быть почти отсутствуют основные средства на балансе, так как все все стоимостные основные средства они арендуют. Все эти выводы были сделаны Международным советом по МСФО (IASB) на основе анализа отчетов упомянутых выше типов компаний, обанкротившихся.
Сложившуюся ситуацию было решено исправить посредством нового стандарта.
Революционные изменения в учете аренды по МСФО для арендатора: самая суть
Изменения задели учет у арендатора. По ним:
- убирается разделение аренды на операционную и финансовую, используется единая учетная модель для обоих типов аренды (она напоминает больше учет финансовой аренды);
- признается в балансе арендованный актив в виде права пользования;
- признаются в балансе обязательства относительно арендных платежей, которые будут осуществляться;
- расходы по аренде в учете разбиваются на 2 части: амортизацию права пользования арендованным активом и финансовые расходы (проценты за пользование).
Новое определение аренды по МСФО 16 предполагает существование права контролировать пользование идентифицированным активом в течение определенного периода времени в обмен на определенную компенсацию. Конечно, стандарт МСФО 16 выдвинул также и требования относительно актива и обязательства, которые признаются в балансе:
Критерии признания актива и обязательств по аренде | |
Актив в форме права пользования | Обязательства относительно арендных платежей |
|
. |
Законодавець ухвалив зміни до ПКУ. Більшість із них відверто нас потішила: оподаткування прибутку КІК відстрочили на рік, ділову мету конкретизували для певних операцій і також перенесли. Які ж підводні камені чекають у Законі?
Устанавливает МСФО и правила об оценке таких активов и обязательств. Причем, как показывает схема ниже, вначале надо определить стоимость обязательства, потому как именно оно является основой в оценке стоимости самого актива, который признается арендатором.
При признании обязательства по аренде существенными являются 2 показателя: срок, за который взимаются арендные платежи, и ставка дисконта (см. ниже).
Ключевые показатели | Как определить | На что повлияет |
Срок аренды (лет) | Период аренды, который не подлежит долгосрочному прекращению (так называемый безоговорочный период). Если договор об аренде помещения предусматривает возможность продления аренды и есть достаточные ожидания, что арендатор таким правом воспользуется, то он также учитывается. Например, арендатор планирует вести данный бизнес в этом регионе 10 лет. | На величину обязательства по аренде в балансе, а значит, и сумму актива, с предоставленным правом пользования. Чем больший срок, тем больше сумма обязательств. |
Ставка дисконта (%) | Это может быть ставка %, по которой арендатор способен получить заемные средства. Например, это может быть ставка % по возможному банковскому кредиту на момент взятия актива в аренду на аналогичный срок с аналогичным обеспечением для того, чтобы приобрести подобный арендованному актив. |
На величину обязательства по аренде в балансе, а значит, и сумму актива, с предоставленным правом пользования. Чем больше ставка, тем меньше сумма обязательств. |
На распределение арендных платежей между амортизацией (операционные расходы) и процентами (финансовые расходы). Чем выше ставка, тем большая часть будет относиться к финансовым расходам, а не операционным. |
Также данный вид актива и обязательства по МСФО 16 имеют особый порядок отражения в финотчетности:
Отражение актива и обязательств в балансе | |
Актив | Обязательства |
Отдельно от других активов, например, это может быть строка с названием " активы по праву пользования, которые не соответствуют определению инвестиционной недвижимости”* (в составе необоротных активов). Можно также в составе основных средств (это базовый актив) с раскрытием такой информации в примечаниях (п. 47 МСФО 16) | Отдельно от других обязательств или с раскрытием в примечаниях, если подано в сумме с другими обязательствами. Например, это может быть строка "арендные обязательства". |
| * название по переводу таксономии 2020 из приказа Минфина от 13.11.2020 № 709 " Об утверждении перевода таксономии финансовой отчетности по международным стандартам финансовой отчетности” | |
В дальнейшем после признания проводятся такие процедуры:
- амортизация актива с предоставленным правом пользования (метод амортизации избирается по МСБО 16 «Основные средства», то есть возможен прямолинейный);
- перевод долгосрочных обязательств в текущие в той части, которая должна быть погашена в течение года;
- начисление процентных расходов по арендным обязательствам на основе выбранной ставки дисконта (такие расходы являются компонентом финансовых затрат);
- уплата обязательств (арендных платежей по договору).
Все это рассмотрим на примере, но сейчас ответим на вопрос: можно ли вести учет аренды не так сложно?
Когда можно жить «по-старому», или об исключениях по МСФО 16
Описанная выше модель учета для вас сложна? Тогда ее можно избежать, то есть, учитывать все, как и раньше, если у вас выполняются следующие критерии:
Исключения, когда можно применить старый подход к учету аренды у арендодателя | ||
Аренда краткосрочная | Арендуется малостоящий актив (активы) | Актив “Право користування” не відповідає критеріям щодо визнання |
Это аренда сроком на 12 месяцев и меньше ** | Стандарт не устанавливает стоимостной грани стоимости таких активов, но указывает на такие примеры, как планшеты, компьютеры, небольшие предметы мебели, телефоны и не рекомендует автомобили (Б3-Б8 МСФО 16). Однако вне стандарта IASB все таки рекомендовала данную стоимостную грань на уровне 5 тис. $ для нового актива* | Если актив не отвечает критериям признания, То операция трактуется не как аренда, а как оплаченная услуга |
1-кроме ситуаций, когда предусмотрена возможность выкупа объекта аренды или существуют намерения продлить действие договора аренды; 2-такая цифра содержится в сопроводительных материалах по анализу эффектов применения МСФО 16, а не самому стандарту. Предприятие может выбрать и другую. Урегулировать этот вопрос следует в приказе об учетной политике. | ||
Внимание: Анализируем договор аренды – возможно, можно применить старые правила учета
Приведем соответствующие примеры, когда можно жить «по-старому»:
- происходит аренда помещения, а точнее, определенной торговой площади, на условиях, когда арендодатель может изменить место расположения такой площади в течение всего срока договора, например, путем перевода в другой зал, комнаты и т.д. В таком случае, актив не может быть идентифицирован, так как есть только обязательства лишь предоставить определенное количество квадратных метров без выделения конкретного актива или конкретной его части;
- срок договора аренды 10 лет, но каждая из сторон в конце года имеет право прекратить договор без штрафных санкций (или несущественных по размеру) (Б34 МСФО 16). Срок действия безотказного периода в таком случае всего лишь 1 год, следовательно, может быть применено исключение;
- если фирма арендует малостоящие активы, то тоже можно избегать новых подходов к аренде независимо от общей стоимости и количества таких активов. Осталось определить величину данных пределов в учетной политике.
Во всех этих случаях если договор аренды подпадает под такие исключения, то активы/обязательства по ним учитываем вне баланса, информацию по договору и причины применения исключения раскрываем в примечаниях, а арендный платеж отражаем полностью в составе операционных расходов.
Учет аренды у арендодателя по МСФО 16
Еще одна ситуация, когда можно жить «по-старому» - это учет у арендодателя. У него практически ничего не изменилось. Он, как и раньше, аренду ведет по отдельным правилам для операционной и финансовой аренды.
Внимание: Учет аренды у арендодателя по МСФО 16 не изменился
COVID-19 и МСФО 16
Следствием пандемии стало отмена или уменьшение арендных платежей во многих странах, поэтому Совет по МСФО в апреле 2020 года выпустила разъяснения к МСФО 16 (16 and IFRS COVID-19), которые переведены и опубликованы также и Минфином (МСФО 16 и COVID-19). Арендные каникулы или снижение арендной платы сами по себе не являются изменением объема аренды, поэтому автоматически признавать их модификацией аренды нельзя. В зависимости от классификации изменений (модификация или нет):
- если модификации не было – такие изменения учитываются как переменный арендный платеж;
- если произошла модификация, - то арендатор использует п. 44-46 МСФО 16, в частности корректирует балансовую стоимость актива, например, права пользования.
Кроме этого, корректировка стоимости права пользования может произойти на основании применения МСБУ 36 “Уменьшение полезности активов”, если в результате произошло уменьшение ожидаемых заработков.
Пример учета аренды у арендодателя по МСФО 16
Пример (учет операций по аренде помещений).
ПАО "Времена года" взяла в аренду помещения под магазин (2 этажа). Условия аренды следующие:
- безотказный срок пользования - 4 года;
- арендные платежи по 500 тыс. грн. / год;
- уплачиваются арендные платежи в конце периода;
- расторжение договора в пределах данного периода подпадает под существенные штрафные санкции;
- границы арендованных помещений четко определены, арендодатель не может изменять помещение и ограничивать арендатора в пользовании им.
Уверенности относительно продления договора после 4-го года аренды нет.
Актив с предоставленным правом пользования проходит критерии признания и не подпадает под краткосрочную аренду. Итак, применяем новые подходы по МФЗО 16.
Вначале определяем нынешнюю стоимость арендных платежей. Как ставку дисконта выбираем 28% (взята как возможная ставка кредитования для арендатора в банке с залогом помещения). Для осуществления расчетов составим следующую таблицу:
*=500000/(1+0,28)1 + 500000/(1+0,28)2+ 500000/(1+0,28)3+ 500000/(1+0,28)4 = 390625 + 305175,78 + 238418,58 + 186264,51 = 1120483,88.
** 313735,49 = 1120483,88×0,28; 261581,42 = 934219,6×0,28 и т.д.;
*** разница между суммой по договору и процентными (финансовыми расходами);
**** уменьшаем на плату за оборудование: 934219,36 = 1120483,88 – 186264,51 и т. д.;
***** на основе прямолинейного метода: 280120,97= 1120483,88/4.
Бухгалтерские проводки учета аренды по МСФО 16
По данным наведенного выше примера сформируем бухгалтерские проводки относительно учета арендованного актива по новым правилам. Существующий План счетов Минфина к новой аренде несколько не приспособлен, но подход по МСФО 16 в целом близок к учету у арендатора финансовой аренды по нынешнему НП(С) БУ 14, поэтому для учета можно использовать:
- счет 184 «Другие необоротные активы» использовать для учета права пользования арендованным активом (или использовать счет 103 “Здания и сооружения” , так как такой подход также разрешен МСФО 16). Еще вариант – вообще новый счет 185 “Права пользования необоротным активам” и тому подобное, отсутствует в Плане счетов ;
- счет 531 “Обязательства по финансовой аренде” , который используется для учета финансовой аренды, использовать для аренды по МСФО 16, так как он по своей сути подходит к данной ситуации да и для арендатора теперь обе аренды (финансовая и операционная) теперь одинаковы ;
- счет 952 “Прочие финансовые затраты” – для учета финансовых затрат, так как по нему учитывались финансовые расходы по финансовой аренде;
- ввести новый счет 136 “Амортизация права пользования необоротными активами" и тому подобное, отсутствующий в Плане счетов, для учета накопленной амортизации права пользования арендованным активом (или использовать счет 131, если для учета самого актива решено использовать счет 103).
Выбранные счета (новые или существующие) желательно утвердить в приказе об учетной политике. Учитывая приведенную выше неопределенность со счетами для учета аренды по-новому в национальном плане счетов в примере использованы условные названия счетов, которые передают суть того, что на них учитывается.
Для определения сумм по проводкам использованы данные расчетной таблицы, приведенной выше:
За каждый отдельный год сумма «амортизация + процентные расходы» ≠ «арендный платеж по договору (500 тыс.)», так как амортизация начисляется другим способом (прямолинейным методом), чем условная плата за оборудования в расчетной таблице. Однако за 4 года вместе «амортизация + процентные расходы» = «арендный платеж по договору (2 млн.)». В этом можно убедиться, заглянув в расчетную таблицу.
Конечно, описанная выше ситуация самая простая. В более сложных случаях могут быть, например, расходы на доведение помещения до состояния, которое требует арендный договор и тому подобное. В таком случае стоимость права пользования арендованным активом и обязательства по нему могут и не совпадать (см. выше составляющие первоначальной стоимости обязательства и актива, с предоставленным правом пользования).
МСФО 16 и коммунальные услуги: возмещение
Частым в практике аренды есть факт возмещения арендатором арендодателю стоимости коммунальных услуг. В таком случае такие платежи рассматриваются как переменная часть аренды и признаются в соответствующих периодах по мере начисления (пп. "б" п. 38 МСФО 16). Это значит, что к сумме платежей при оценке суммы дисконтированного обязательства и стоимости арендованного актива их добавлять не нужно, так как они не могут быть достоверно оценены в начале аренды (зависят не от договора аренды, а от коммунальных тарифов и потребления этих услуг арендатором). В нашем примере такое возмещение коммунальных платежей было бы отражено ежемесячными записями на сумму таких услуг:
Дт 93 Кт 685 12500,00
и их оплата:
Дт 685 Кт 311 12500,00
Счет 93 " расходы на сбыт” выбран, так как помещение используется в примере для сбыта товаров.
Внимание: Возмещение коммунальных услуг не включается в стоимость арендного актива и обязательства
К сумме ежегодных фиксированных платежей по договору аренды помещения (500 тис. грн.) данные платежи, конечно, не входят (12500 грн. – это условная переменная цифра, взятая произвольно, ежемесячно она будет разной в зависимости от текущих коммунальных тарифов и текущего потребления услуг арендатором).
