Зміни до обліку оренди за МСФЗ 16 стали революційними в обліку оренди та діють уже 2 роки. У чому полягає революційність нових принципів?Кого вони стосуються – орендаря чи орендодавця? Коли можна вести облік оренди по-старому? Як COVID-19 вилинув на МСФЗ 16 “Оренда”? Про все це і не тільки на прикладі оренди приміщень в сьогоднішній консультації.
⚡️ 5 НАКАЗІВ, ЩОБ ПЕРЕЖИТИ СІЧНЕВИЙ ЛОКДАУН І ВИЙТИ З НЬОГО БЕЗ ВТРАТМСФЗ 16 “Оренда”: революція та її причини
Оновлення правил обліку оренди за МСФЗ сталося ще 2019 року. Пов’язані вони з офіційним вступом у дію з 1 січня 2019 року нового міжнародного стандарту – МСФЗ 16 “Оренда” (IFRS 16 “Leases”). Чим вони відрізняються від колишнього МСБО 17 “Оренда”?
Нагадаємо ці старі підходи:
- оренда ділилася на 2 типи: фінансова та операційна;
- при фінансовій оренді орендар відображав орендовані активи на своєму балансі, а також взяті по ним зобов’язання;
- при операційній оренді орендар на своєму балансі нічого не показував. Облік таких активів ведеться поза балансом, а додаткова інформація, наприклад про склад таких активів та орендні платежі, розкривався у примітках до фінансової звітності;
- орендний платіж в обліку орендаря при операційній оренді відносився повністю до витрат операційної діяльності.
Описаний вище підхід поки що використовується в НП(С)БО 14 “Оренда”, але ще у липні 2020 року Мінфін заготував проект оновленого НП(С)БО 14, який уже відповідає МСФЗ 16. Очікувалося, що він набере чинності з 1 січня 2021 року, але поки що офіційно він неприйнятий.
Увага: Заниження суми реальних зобов’язань підприємства – це головний недолік старого підходу з обліку операційної оренди
Про те, перед якими проблемами протягом цього року постали компанії, які мають подавати звітність за таксономією, які є способи переходу на звітування у XBRL-форматі, розповість експерт.
Недоліки старого підходу, що й вплинули на прийняття нового стандарту:
- фінансова звітність не відображає існування певного активу, ресурсу, контроль якого існує у орендаря, хоча й має він на нього лише право користування. Адже є “щось”, що юридично не належить, але все ж таки приносить йому економічні вигоди від використання;
- фінансова звітність не містить інформації про взяті на себе підприємством зобов’язання по оренді, які можуть бути й чималі. Якщо зобов’язання дійсно існують і їх не можна назвати умовними, то чому вони поза балансом?;
- орендні платежі не містять так звану фінансову частину. Що це таке? Платежі по довгостроковим договорам мають враховувати знецінення грошей у часі, таким чином частина платежу, по-суті, є не оплатою послуги оренди, а компенсацією втрати вартості цих грошей з плином часу.
Вищеописані проблеми особливо суттєві для бізнесу, який широко використовує оренду приміщень, наприклад, мережі роздрібної торгівлі (ритейл). Також сюди можна віднести транспортні компанії (оренда автомобілів, автобусів), авіакомпанії (оренда літаків), туристичний бізнес (теж оренда приміщень, готелів, будинків, а також транспорту типу автомобілів, автобусів, літаків тощо). Вважається, що дані проблеми спотворюють цілу низку показників фінансових звітів подібних компаній: операційний прибуток (так як туди включається фінансова частина витрат на оренду), рентабельність операційної діяльності, коефіцієнт фінансової незалежності (співвідношення власного капіталу до зобов’язань), показник загальної ліквідності (співвідношення оборотних активів до поточних зобов’язань). У них взагалі можуть бути майже відсутні основні засоби на балансі, так як все усі вартісні основні засоби вони орендують. Всі ці висновки були зроблені Міжнародною радою з МСФЗ (IASB) на основі аналізу звітів згаданих вище типів компаній, що збанкрутували.
І дану ситуацію вирішено було виправити через новий стандарт.
Революційні зміни в обліку оренди за МСФЗ для орендаря: сама суть
Зміни зачепили облік у орендаря. За ними:
- прибирається поділ оренди на операційну та фінансову, використовується єдина облікова модель для обох типів оренди (вона нагадує більше облік фінансової оренди);
- визнається в балансі орендований актив у вигляді права користування;
- визнаються в балансі зобов’язання щодо орендних платежів, які будуть здійснюватися;
- витрати з оренди в обліку розбиваються на 2 частини: амортизацію права користування орендованим активом та фінансові витрати (відсотки за користування).
Збільшити таблицю
Нове визначення оренди за МСФЗ 16 передбачає існування права контролювати користування ідентифікованим активом протягом певного періоду часу в обмін на певну компенсацію. Звичайно, що стандарт МСФЗ 16 висунув також і вимоги щодо активу та зобов’язання, які визнаються у балансі:
Критерії визнання активу та зобов’язань по оренді у балансі |
Актив у формі права користування | Зобов’язання щодо орендних платежів |
- актив має здатність бути ідентифікованим (= відокремлений та конкретно вказаний у договорі);
- орендар отримує економічні вигоди;
- орендар визначає спосіб користування активом;
- договір є орендою або містить компонент оренди.
| - за договором орендар має здійснити певні орендні платежі або здійснити обмін на певну іншу компенсацію. Очевидно, що такі платежі мають бути фіксованими та такими, що можуть бути пораховані на дату визнання активу.
|
Законодавець ухвалив зміни до ПКУ. Для когось це стало подарунком, а дехто, навпаки, дістав додатковий податковий тягар. Зосередимося на десятці найцікавіших змін до Податкового кодексу України.
Встановлює МСФЗ 16 і правила щодо оцінки таких активів і зобов’язань. При чому як показує схема нижче, спочатку треба визначити вартість зобов’язання, так як саме воно є основою в оцінці вартості самого активу, який визнається орендарем:
Збільшити таблицю
При визнанні зобов’язання з оренди суттєвими є 2 показники: строк, за який беруться орендні платежі, та ставка дисконту (див. нижче).
Ключові показники | Як визначити | На що вплине |
Строк оренди (років) | Період оренди, який не підлягає довгостроковому припиненню (так званий невідмовний період). Якщо договір про оренду приміщення передбачає можливість продовження оренди і є достатні очікування, що орендар таким правом скористається, то він також враховується. Наприклад, орендар планує вести даний бізнес в цьому регіоні 10 років. | На величину зобов’язання з оренди в балансі, а отже і на суму активу, з наданим правом користування. Чим більший строк, тим більша сума зобов’язань. |
Ставка дисконту (%) | Це може бути ставка %, за якою орендар здатний отримати позикові кошти. Наприклад, це може бути ставка % по можливому банківському кредиту на момент взяття активу в оренду на аналогічний термін з аналогічним забезпеченням для того, щоб придбати подібний орендованому актив. | На величину зобов’язання з оренди в балансі, а отже й суму активу. Чим більша ставка, тим менша сума зобов’язання. |
На розподіл орендних платежів між амортизацію (операційні витрати) та відсотками (фінансові витрати). Чим вища ставка, тим більша частина буде відноситися на фінансові витрати, а не операційні |
Також даний новий вид активу та зобов’язання за МСФЗ 16 мають особливий порядок відображення у фінзвітності:
Відображення активу та зобов’язань у балансі |
Актив | Зобов’язання |
Окремо від інших активів, наприклад, це може бути рядок з назвою “Активи з права користування, які не відповідають визначенню інвестиційної нерухомості”* (у складі необоротних активів). Можна також у складі основних засобів (це базовий актив) з розкриттям такої інформації у примітках (п. 47 МСФЗ 16) | Окремо від інших зобов’язань або з розкриттям у примітках, якщо подано в сумі з іншими зобов’язаннями. Наприклад, це може бути рядок “Орендні зобов’язання”. |
* назву з перекладу Таксономії 2020 з наказу Мінфіну від 13.11.2020 № 709 “Про затвердження перекладу Таксономії фінансової звітності за міжнародними стандартами фінансової звітності” |
У подальшому після визнання відбуваються наступні процедури:
- амортизація активу з наданим правом користування (метод амортизації обирається за МСБО 16 “Основні засоби”, тобто можна прямолінійний);
- переведення довгострокових зобов’язань у поточні у тій частині, що має бути погашена протягом року;
- нарахування процентних витрат за орендними зобов’язаннями на основі обраної ставки дисконту (такі витрати є компонентом фінансових витрат);
- сплата зобов’язань (орендних платежів за договором).
Все це розглянемо на прикладі, але зараз дамо відповідь на питання: а чи можна вести облік оренди не так складно?
Коли можна жити “по-старому”, або про винятки в МСФЗ 16
Вищеописана модель обліку для вас складна? Тоді її можна уникнути, тобто обліковувати все, як і раніше, якщо у вас виконуються наступні критерії:
Винятки, коли можна застосувати старий підхід до обліку оренди в орендаря |
Оренда короткострокова | Орендується маловартісний актив (активи) | Актив “Право користування” не відповідає критеріям щодо визнання |
Це оренда строком 12 місяців та менше1 | Стандарт не наводить вартісної межі вартості таких активів, але, вказує на такі приклади, як планшети, комп’ютери, невеликі предмети меблі, телефони та не рекомендує автомобілі (Б3-Б8 МСФЗ 16). Однак, поза стандартом IASB все ж таки рекомендувала дану вартісну межу на рівні 5 тис. $ для нового активу2 | Якщо актив не відповідає критеріям визнання, то операція трактується не як оренда, а як сплачена послуга, тобто орендні платежі відносяться в орендаря на витрати |
1– окрім ситуацій, коли передбачена можливість викупу об’єкта оренди або існують наміри продовжити дію договору оренди; 2 – така цифра міститься у супровідних матеріалах щодо аналізу ефектів застосування МСФЗ 16, а не самому стандарті. Підприємство може обрати й іншу. Врегулювати це питання слід в наказі про облікову політику. |
Увага: Аналізуємо договір оренди – можливо, можна застосувати старі правила обліку
Наведемо відповідні приклади, коли можна жити “по-старому”:
- відбувається оренда приміщення, а точніше певної торгової площі, на умовах, що орендодавець може змінити місце розташування такої площі протягом всього строку договору, наприклад, шляхом переведення до іншої зали, кімнати тощо. У такому разі актив не може бути ідентифікований, так як є лише зобов’язання надати певну кількість квадратних метрів без виділення конкретного активу чи конкретної його частини;
- строк договору оренди 10 років, але кожна зі сторін в кінці року має право припинити договір без штрафних санкцій (або несуттєвих за розміром) (Б34 МСФЗ 16). Строк дії невідмовного періоду у такому разі всього лише 1 рік, отже, може бути застосоване виключення;
- якщо фірма орендує маловартісні активи, то теж можна уникати нових підходів до оренди незалежно від загальної вартості та кількості таких активів. Залишилося визначити величину даної межі в обліковій політиці.
В усіх цих випадках, якщо договір оренди потрапляє під такі виключення, то активи/зобов’язання за ним обліковуємо поза балансом, інформацію по договору та причини застосування виключення розкриваємо в примітках, а орендний платіж відображаємо повністю у складі операційних витрат.
Облік оренди в орендодавця за МСФЗ 16
Ще одна ситуація, коли можна жити “по-старому”, – це облік у орендодавця. У нього практично нічого не змінилося. Він, як і раніше, оренду веде за окремими правилами для операційної та фінансової оренди.
Увага: Облік оренди в орендодавця за МСФЗ 16 не змінився
COVID-19 та МСФЗ 16
Наслідком пандемії стало скасування або зменшення орендних платежів у багатьох країнах, тому Рада з МСФЗ у квітні 2020 року випустила роз’яснення до МСФЗ 16 (IFRS 16 and COVID-19), які перекладені та оприлюдненні також і Мінфіном (МСФЗ 16 та COVID-19). Орендні канікули чи зниження орендної плати самі по собі не є зміною обсягу оренди, тому автоматично визнавати їх модифікацією оренди не можна. В залежності від класифікації змін (модифікація чи ні):
- якщо модифікації не було – такі зміни обліковуються як змінний орендний платіж;
- якщо сталася модифікація, – то орендар використовує п. 44-46 МСФЗ 16, зокрема коригує балансову вартість активу, наприклад права користування.
Окрім цього, коригування вартості права користування може відбутися на підставі застосування МСБО 36 “Зменшення корисності активів”, якщо внаслідок відбулося зменшення очікуваних заробітків.
Приклад обліку оренди в орендаря за МСФЗ 16
Приклад (облік операцій з оренди приміщень). ПАТ “Пори року” взяло в оренду приміщення під магазин (2 поверхи). Умови оренди наступні:
- безвідмовний строк користування – 4 роки;
- орендні платежі по 500 тис. грн /рік;
- сплачуються орендні платежі в кінці періоду;
- розірвання договору в межах даного періоду підпадає під суттєві штрафні санкції;
- межі орендованих приміщень чітко визначені, орендодавець не може змінювати приміщення та обмежувати орендаря у користуванні ним.
Впевненості щодо продовження договору після 4-го року оренди немає.
Актив з наданим правом користування проходить критерії визнання та не підпадає під короткострокову оренду. Отже, застосовуємо нові підходи з МФСЗ 16.
Спочатку визначаємо теперішню вартість орендних платежів. Як ставку дисконту обираємо 28% (взята як можлива ставка кредитування для орендаря в банку з заставою приміщення). Для здійснення розрахунків складемо наступну таблицю:
Збільшити таблицю
Бухгалтерські проводки обліку оренди за МСФЗ 16
За даними вищенаведеного прикладу сформуємо бухгалтерські проведення щодо обліку орендованого активу за новими правилами. Існуючий План рахунків Мінфіну до нової оренди дещо непристосований, але так як підхід за МСФЗ 16 в цілому близький до обліку в орендаря фінансової оренди за нинішнім НП(С)БО 14, тому для обліку можна використати:
- рахунок 184 “Інші необоротні активи” – для обліку права користування орендованим активом (або використати рахунок 103 “Будинки та споруди”, так як такий підхід також дозволений МСФЗ 16). Ще варіант – взагалі новий рахунок 185 “Права користування необоротними активами” тощо, відсутній у Плані рахунків;
- рахунок 531 “Зобов’язання з фінансової оренди”, який використовується для обліку фінансової оренди, використати для оренди за МСФЗ 16, так як він за своєю суттю підходить до даної ситуації та й для орендаря тепер обидві оренди (фінансова та операційна) тепер однакові;
- рахунок 952 “Інші фінансові витрати” – для обліку фінансових витрат, так як по ньому обліковувалися фінансові витрати по фінансовій оренді;
- ввести новий рахунок 136 “Амортизація права користування необоротними активами” тощо, відсутній у Плану рахунків, для обліку накопиченої амортизації права користування орендованим активом (або використати рахунок 131, якщо для обліку самого активу вирішено використовувати рахунок 103).
Обрані рахунки (нові чи існуючі) бажано затвердити у наказі про облікову політику. Враховуючи наведену вище невизначеність з рахунками для обліку оренди по-новому в національному плані рахунків у прикладі використано умовні назви рахунків, які передають суть того, що на них обліковується.
Для визначення сум за проведеннями використано дані розрахункової таблиці, яку було наведено вище:
За кожний окремий рік сума “амортизація + процентні витрати” ≠ “орендний платіж за договором (500 тис)”, так як амортизація нараховується іншим способом (прямолінійним методом), ніж умовна плата за устаткування в розрахунковій таблиці. Однак, за 4 роки разом “амортизація + процентні витрати” = “орендний платіж за договором (2 млн)”. У цьому можете переконатися зазирнувши до розрахункової таблиці.
Звичайно, що вищеописана ситуація є найбільш простою. У складніших ситуаціях можуть бути, наприклад, витрати на доведення приміщення до стану, який вимагається орендним договором тощо. У такому разі вартість права користування орендованим активом та зобов’язання по ньому можуть і не співпадати (див. вище складові первісної вартості зобов’язання та активу, з наданим правом користування).
МСФЗ 16 і комунальні послуги: відшкодування
Частим у практиці оренди є випадок наявності відшкодування орендарем орендодавцю вартості комунальних послуг. У такому разі такі платежі розглядаються як змінна частина оренди та визнаються у відповідних періодах по мірі нарахування (пп. “б” п. 38 МСФЗ 16). Це значить, що до суми платежів при оцінці суми дисконтованого зобов’язання та вартості орендованого активу їх додавати не потрібно, так як вони не можуть бути достовірно оцінені на початку оренди (залежать не від договору оренди, а від комунальних тарифів та споживання цих послуг орендарем). У нашому прикладі таке відшкодування комунальних платежів було б відображено щомісячними записами на суму таких послуг:
Дт 93 Кт 685 12500,00
Та їх сплата:
Дт 685 Кт 311 12500,00
Рахунок 93 “Витрати на збут” обрано, так як приміщення використовується у прикладі для збуту товарів.
Увага: Відшкодування комунальних послуг не включається до вартості орендного активу та зобов’язання
До суми щорічних фіксованих платежів за договором оренди приміщення (500 тис. грн) дані платежі, звичайно, не входять (12500 грн – це умовна змінна цифра, яка взята довільно, щомісяця вона буде різною в залежності від поточних комунальних тарифів та поточного споживання комунальних послуг орендарем).
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
