В статье эксперт объяснит, может ли сельское хозяйство использовать собственно выращенную продукцию как посевной материал и нужен ли для этого сертификат качества на посевной материал. Примеры бухгалтерских проводок помогут правильно перевести зерно из готовой продукции в посевной материал.
☝️ 15 советов, как аграрию не потерять статус единщика в 2022 году
Зерно, выращенное в хозяйстве, можно использовать для разных целей: на реализацию, на корм животным, на посев. Если хозяйство часть зерна оставляет для сева на своих полях, говорим об использовании собственной готовой продукции растениеводства на собственные нужды. В данном случае происходит его внутреннее перемещение из готовой продукции (кредит счета 27) в склад производственных запасов (дебет субсчета 208) и последующее его расходование на сев (д-т 23 и к-т 208).
Как перевести зерно из готовой продукции в посевной материал и по какой стоимости
Документирование списания зерна
Отпуск зерна на посев отражают в накладной внутрихозяйственного назначения. Другим вариантом является использование лимитно-заборной карты на отпуск семян (бумажного или электронного формата).
В дальнейшем процесс сева оформляют Актом расхода семян и посадочного материала (форма №ВЗСГ-4, утвержденная приказом Минагрополитики от 21.12.2007 №929). Указанные документы рекомендованы для крупных сельскохозяйственных предприятий. Малые частные хозяйства могут упростить документооборот и оставить, например, акт внесении зерна на посев, в котором отметить расходы как семена, так и удобрений.
Сельхозпредприятие планирует заняться дополнительным видом хозяйственной деятельности. Как это сделать — в нашем алгоритме.
Оценка зерна. Балансовый подход
Напомним, что оценка актива – характерная черта (элемент метода бухгалтерского финансового учета, которая нужна для того, чтобы отразить в финансовых отчетах доходы и расходы за период и состояние актива на отчетную дату.
В общем, у зерна может быть три оценки – по плановой себестоимости, фактической себестоимости – руководствуемся НП(С)БУ 9 «Запасы» и по справедливой стоимости - пользуемся положениями профильного НП(С)БУ 30 «Биологические активы» (Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Минфина от 18.11.2005 №790) или его международным аналогом – МСБУ 41. Также полезными будут Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов, утвержденные приказом Минфина от 29.12.2006 № 1315 (далее ― Методрекомендации № 1315).
В соответствии с приложением к НП(С)БУ 30 зерно отнесено к продукции зерновых культур. За п. 12 НП(С)БУ 30 сельскохозяйственная продукция при ее первоначальном признании оценивается по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи или по производственной себестоимости в соответствии с НП(С)БУ 16 «Расходы». То есть стандарт дает выбор между двумя оценками. Наш дальнейший анализ доказывает, что стоит применять обе оценки одновременно.
Важно, что первоначальное признание сельскохозяйственной продукции отражается в том отчетном периоде, в котором она отделена от биологического актива. Имеется в виду дата оприходования зерна, например, 20.06.21 г. – второй квартал отчетного года.
Напомним: справедливой стоимостью считают сумму, за которую можно продать актив при обычных условиях на определенную дату (п. 4 НП(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). То есть определение справедливой стоимости сельхозпродукции основывается на ценах активного рынка. Определить справедливую стоимость продукции предприятие также может самостоятельно (п. 5.1 Методрекомендаций № 1315). Для этого нужна информация с активных рынков продажи зерна по состоянию на определенную дату. На какую дату?
Ирина Высицкаяадвокат, партнер Адвокатского объединения «Адвокатская фирма «Ефимов и партнеры», Киев Разберемся, кто может выкупить землю, какие условия нужно сдержать, чтобы выкупить земельные участки в собственность, а также какие документы и куда подать.
Зерно урожая текущего года на озимый сев
Обращаем внимание на даты сбора урожая и высева зерна в землю. Собирают урожай, например, пшеницы в период с июня по июль, а посев под зиму проводят, как правило, в сентябре. От даты оприходования урожая (например, 20.06.21 г.) до даты сева (например, 01.09.21 г.) зерно является готовой продукцией (счет 27). От даты посева и до даты сбора урожая (например, 01.07.22 г.) зерно переходит последовательно в состав незавершенного производства озимых культур, а с нового года - в состав расходов текущего года (счет 23). В годовом и промежуточных балансах это отражается в соответствующих статьях актива:
- зерно как готовая продукция «готовая продукция»;
- зерно для сева - «производственные запасы»;
- зерно в земле – «незавершенное производство».
Баланс предприятия составляют, как известно, по состоянию на 31 декабря и на промежуточные квартальные даты отчетного года. Если на эти даты зерно будет учтено на балансовых счетах (статьях) запасов, его нужно оценить по справедливой стоимости.
Незавершенное производство в сельском хозяйстве
В составе НЗП(кредит субсчета 208 или счета 27 и дебет счета 23) зерно семян уже не является самостоятельным запасом, а лишь одной из статей расходов растениеводства. Обычно, все статьи издержек производства формируют в оценке по фактически понесенным расходам, Если предположить, что зерно будет оценено по справедливой стоимости, такой подход противоречит принципам формирования себестоимости производства и приведет к завышению показателя себестоимости. Значит, нереальными будут будущие суммы прибыли/убытка растениеводства.
Не случайно методику оценки по справедливой стоимости по п. 11 НП(С)БУ 30 не применяют плательщики налога на прибыль (причина 1).
Для НЗП по тому же п. 11 НП(С)БУ 30 сделано исключение, обязывающее определять справедливую стоимость для «незавершенки». Тем не менее, такую оценку можно не проводить, если справедливую стоимость актива на дату баланса достоверно определить невозможно (причина 2). На взгляд автора, такой аргумент соответствует понятию «здравый смысл» в бухгалтерском учете незавершенного производства. Для тех, кто желает придерживаться всех предписаний стандартов, рекомендуем дополнительно привести справедливые оценки в примечаниях к финансовой отчетности.
Зерно урожая текущего года на весенний (яровой) сев. Предполагаем, что датой сбора (оприходования) урожая зерна является 20.06.21 г., а датой сева будет например, 23 марта следующего года. От даты 20.06.21 г. до даты годового баланса (31.12.21 г.) зерно является готовой продукцией (счет 27). И на эту дату стандарт «Биологические активы» обязывает учесть остатки готовой продукции по справедливой стоимости.
Подготовка почвы и внесения семян в землю (например, 01.04.22 г.) создает незавершенное производство (счет 23) до даты сбора урожая (например, 16.07.22 г.). В этом случае зерно переходит в состав незавершенного производства яровых культур, а с даты сбора урожая – склад готовой продукции. В годовом и промежуточных балансах это отражается в соответствующих статьях актива:
- зерно как готовая продукция «готовая продукция»;
- зерно для сева - «производственные запасы»;
- зерно в земле – «незавершенное производство».
Следовательно, НЗП яровых культур может иметь сумму расходов на квартальные балансовые даты 2022 года: 31.03.22 г.; 30.06.22 г.; 30. 09.22 г. Или нужно «незавершенку» оценивать по справедливой стоимости? На взгляд автора, этого делать не стоит, исходя из приведенного выше аргумента относительно состава себестоимости продукции. По такой стоимости оценивают только зерно, как составляющую НЗП.
НП(С)БУ 30 называет справедливую стоимость ценами активного рынка. Для группы экспортной продукции это могут быть цены международных рынков, для группы не экспортных товаров – цены реализации в пределах Украины.
Например, цена 1 т. пшеницы озимой по состоянию на 01.09 2021 г. котировкой на Чикагской бирже составляет $4300, которую можно считать ее справедливой стоимостью. Для перевода доллара США в гривны используют официальный курс НБУ на эту дату: $ 4300 х ₴ 26,8928 = ₴115 639,04.
Если же продукция зерновых культур продается в Украине (не экспорт), то берут цены по договорам поставок зерна на плановый год резидентам. Например, филиалы и элеваторы покупателя ООО СП «НИБУЛОН» по состоянию на ту же дату 01.09.2021 г. принимают зерно пшеницы 2 класса по ₴ 8330 /т. То есть цена экспорта пшеницы 2 класса превышает внутреннюю цену в 13,8 раза. Разница цен реализации соответственно влияет на показатель справедливой стоимости.
Расчет справедливой стоимости зерна целесообразно зафиксировать в первичном документе – бухгалтерская справка.
Как проводить на счетах
Понятно, что справедливая цена единицы продукции никоим образом не связана с фактическими затратами, понесенными на выращивание такого актива. Поэтому на сумму разницы между справедливой стоимостью оприходованного зерна и суммой понесенных расходов, связанных с их биологическими преобразованиями, проводимыми один из двух записей для закрытия счета 23 или 27:
- Вариант 1: в случае превышения справедливой стоимости над суммой затрат (себестоимости производства): д-т 23, 27 к-т 710.
- Вариант 2: в случае превышения затрат (себестоимости производства) над справедливой стоимостью: д-т 940 к-т 23, 27.
Пример отражения стоимости зерна пшеницы яровой «А» урожая 2021 года на счетах бухучета приведены ниже:
| Период | Операция | К-ть, т. | Цена | Сумма, ₴ | Д-т | К-т |
| Июль | Оприходовано зерно полноценное по плановой себестоимости | 400 | 2200 | 880 000 | 27 | 23 |
| Июль-декабрь | Дооценка себестоимости поступления зерна к справедливой цене (3 320 000 – 920 000) | - | - | 2 400 000 | 27 | 710 |
| 31 декабря | Определена фактическая себестоимость зерна (расчетно) | 400 | 2300 | 920 000 | х | х |
| 31 декабря | Списана калькуляционная разница | - | +100 | 120 000 | 27 | 23 |
| 31 декабря | Списано зерно на реализацию резидентам | 300 | 2300 8300 | 690000/ 2490000 | 90 | 27 |
| 31 декабря | Списано выбытие зерна на семена | 40 | 2300 8300 | 92000 332000 | 208 | 27 |
| 31 декабря | Сальдо счета 27 (расчетно) | 60 | 2300 8300 | 138000 498000 | х | х |
| Следующий год | Списано зерно пшеницы на сев | 40 | 2300 8300 | 92000 332000 | 23 | 208 |
Таким образом, в течение года зерно определяется по трем оценкам: плановой себестоимости (2200 ₴/т) в течение года, в конце года добавляется калькуляционная разница (+ 100 ₴/т) и определяется фактическая себестоимость (2300 ₴/т) и дооценивается поступления зерна, его выбытия, а соответственно и остаток (8300 ₴/т) по справедливой стоимости.
Оценку зерна в документах и в проводках на счетах целесообразно оформлять двумя цифрами: числитель – себестоимость (в течение года – плановая, по истечении года – фактическая), знаменатель – справедливая цена.
С целью баланса (отчета о финансовом состоянии) сальдо по счету 27 на конец года оценивается по справедливой цене остатка 60 тонн по 8300 ₴/т на сумму 498 000 грн. По счету 208 сальдо по себестоимости – 92000, по справедливой стоимости – 332 000 грн.
С целью отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе) в расчет прибыли/убытка от реализации включают суммы фактической себестоимости зерна (300 тон о 2300 ₴/т на сумму 690 000 ₴): д-т 90 к-т 27. Эта сумма встретится с суммой операционного дохода от продажи зерна на счета 79 и будет определен прибыль/убыток.
Суммы дооценок к справедливым стоимостям по доходам (счет 710) или расходам (счет 940) к финансовому результату от реализации зерна не идут, а списываются на счет 79 с этих счетов как брутто-суммы для балансировки «справедливости». То есть на статьи «доходы», «себестоимость», «прибыль/убыток» отчета о финансовых результатах справедливая стоимость не влияет.
В следующем году зерно на сев списывают по фактической себестоимости на сумму 9200 ₴. При этом разницу оценки по справедливой стоимости и себестоимости 240000 ₴ (332000 - 92000) относят на увеличение доходов: д-т 23 к-т 710. Следующие проводки будут аналогичными тем, что приведены выше.
Таким образом, мы подтверждаем тезис, который объявили в начале статьи: с целью баланса оценку зерна проводим по справедливой стоимости. С целью ценообразования и расчета прибыли/убытка – по себестоимости. То есть одновременно, а не на выбор. В этом аспекте находим определенное противоречие с нормой п. 12 НП(С)БУ 30. Однако, такое противоречие не является «криминальным», ведь позволяет «убить двух зайцев» не нарушая основных положений бухгалтерского учета.
Сертификация качества семян
Согласно ст. 22 Закона Украины «О семенах и посадочном материале» от 26.12.2002 г. №411-IV, на семя, которое, по данным лабораторного анализа соответствует требованиям нормативных документов, его владельцу выдается сертификат. Использование на посев семян, которые не проверены в лабораториях в соответствии с их компетенцией или не соответствуют требованиям нормативных документов, запрещается.
Постановление КМУ «Об утверждении Порядка проведения сертификации, выдачи и отмены сертификатов на семена и/или посадочный материал и форм сертификатов на семена и/или посадочный материал» от 21.02.2017 № 97, не предусматривает исключений для семян собственного производства. Форма сертификата, удостоверяющего посевные качества семян, приведена в приложении к Постановлению № 97.
