У статті експерт пояснить, чи може сільське господарство використати власно вирощену продукцію як посівний матеріал і чи потрібен для цього сертифікат якості на посівний матеріал. Приклади бухгалтерських проведень допоможуть правильно перевести зерно з готової продукції в посівний матеріал.
☝️ 15 порад, як аграрію не втратити статус єдинника в 2022 році
Зерно, що вирощене у господарстві, можна використовувати для різних цілей: на реалізацію, на корм тваринам, на посів. Якщо господарство частину зерна залишає для сівби на своїх полях, говоримо про використання власної готової продукції рослинництва на власні потреби. В даному випадку відбувається його внутрішнє переміщення з готової продукції (кредит рахунку 27) у склад виробничих запасів (дебет субрахунку 208) та наступне його витрачання на сівбу (д-т 23 і к-т 208).
Як перевести зерно з готової продукції в посівний матеріал і за якою вартістю
Документування списання зерна
Відпуск зерна на посів відображають у накладній внутрішньогосподарського призначення. Іншим варіантом є використання лімітно-забірної картки на відпуск насіння (паперового або електронного формату).
Надалі процес сівби оформлюють Актом витрати насіння і садивного матеріалу (форма №ВЗСГ-4, затверджена Наказом Мінагрополітики від 21.12.2007 № 929). Зазначені документи рекомендовані для великих сільськогосподарських підприємств. Малі приватні господарства можуть спростити документообіг і залишити, наприклад, акт внесення зерна на сівбу, в якому заначити витрати як насіння, так і добрів.
Сільгосппідприємство планує зайнятися додатковим видом господарської діяльності. Як це зробити — у нашому алгоритмі.
Оцінка зерна. Балансовий підхід
Нагадаємо, що оцінка активу – характерна риса (елемент методу) бухгалтерського фінансового обліку, яка потрібна для того, щоби відобразити у фінансових звітах доходи та витрати за період та стан активу на звітну дату.
Загалом, у зерна може бути три оцінки – за плановою собівартістю, фактичною собівартістю – керуємося НП(С)БО 9 «Запаси» і за справедливою вартістю - користуємося положеннями профільного НП(С)БО 30 «Біологічні активи» (Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.11.2005 №790) або його міжнародним аналогом – МСБО 41. Також у нагоді будуть Методичні рекомендації з бухгалтерському обліку біологічних активів, затверджені наказом Мінфіну від 29.12.2006 № 1315 (далі ― Методрекомендації № 1315).
Відповідно до додатку до НП(С)БО 30 зерно віднесено до продукції зернових культур. За п. 12 НП(С)БО 30 сільськогосподарська продукція при її первісному визнанні оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу або за виробничою собівартістю відповідно до НП(С)БО 16 «Витрати». Тобто стандарт дає вибір між двома оцінками. Наш подальший аналіз доводить, що варто застосовувати обидві оцінки одночасно.
Важливо, що первісне визнання сільськогосподарської продукції відображається у тому звітному періоді, у якому вона відокремлена від біологічного активу. Мається на увазі дата оприбуткування зерна, наприклад, 20.06.21 р. – другий квартал звітного року.
Нагадаємо: справедливою вартістю вважають суму, за яку можна продати актив за звичайних умов на певну дату (п. 4 НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Тобто визначення справедливої вартості сільгосппродукції ґрунтується на цінах активного ринку. Визначити справедливу вартість продукції підприємство також може самостійно (п. 5.1 Методрекомендацій № 1315). Для цього потрібна інформація з активних ринків продажу зерна станом на певну дату. На яку дату?
Ірина Висіцькаадвокат, партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», Київ Розберімося, хто може викупити землю, яких умов треба дотримати, щоб викупити земельні ділянки у власність, а також які документи та куди подати.
Зерно урожаю поточного року на озиму сівбу
Звертаємо увагу на дати збору врожаю та висіву зерна у землю. Збирають урожай, наприклад, пшениці у період з червня по липень, а висівання під зиму проводять як правило, у вересні. Від дати оприбуткування урожаю (наприклад, 20.06.21 р.) до дати сівби (наприклад, 01.09.21 р.) зерно є готовою продукцією (рахунок 27). Від дати сівби і до дати збору врожаю (наприклад, 01.07.22 р.) зерно переходить послідовно до складу незавершеного виробництва озимих культур, а з нового року - до складу витрат поточного року (рахунок 23). В річному і проміжних балансах це відображається у відповідних статтях активу:
- зерно як готова продукція – «готова продукція»;
- зерно для сівби – «виробничі запаси»;
- зерно в землі – «незавершене виробництво».
Баланс підприємства складають, як відомо, станом на 31 грудня та на проміжні квартальні дати звітного року. Якщо на ці дати зерно буде враховано на балансових рахунках (статтях) запасів, його потрібно оцінити за справедливою вартістю.
Незавершене виробництво в сільському господарстві
У складі НЗВ (кредит субрахунку 208 або рахунку 27 і дебет рахунку 23) зерно насіння вже не є самостійним запасом, а лише однією зі статей витрат рослинництва. Зазвичай, усі статті витрат виробництва формують в оцінці за фактично понесеними витратами Якщо припустити, що зерно буде оцінено за справедливою вартістю, такий підхід протирічить засадам формування собівартості виробництва та призведе до завищення показника собівартості. Значить, нереальними будуть майбутні суми прибутку/збитку рослинництва.
Не випадково методику оцінки за справедливою вартості за п. 11 НП(С)БО 30 не застосовують платники податку на прибуток (причина 1).
Для НЗВ за тим же п. 11 НП(С)БО 30 зроблено виключення, що зобов’язує визначати справедливу вартість для «незавершенки». Проте, таку оцінку можна не проводити, якщо справедливу вартість активу на дату балансу достовірно визначити неможливо (причина 2). На погляд автора, такий аргумент відповідає поняттю «здоровий глузд» в бухгалтерському обліку незавершеного виробництва. Для тих, хто бажає дотримуватися усіх приписів стандартів, рекомендуємо додатково навести справедливі оцінки у примітках до фінансової звітності.
Зерно урожаю поточного року на весняну (ярову) сівбу. Припускаємо, що датою збору (оприбуткування) врожаю зерна є 20.06.21 р., а датою сівби буде наприклад, 23 березня наступного року. Від дати 20.06.21 р. до дати річного балансу (31.12.21 р.) зерно є готовою продукцією (рахунок 27). І на цю дату стандарт «Біологічні активи» зобов’язує врахувати залишки готової продукції за справедливою вартістю.
Підготовка ґрунту і внесення насіння у землю (наприклад, 01.04.22 р.) створює незавершене виробництво (рахунок 23) до дати збору врожаю (наприклад, 16.07.22 р.). У цьому випадку зерно переходить до складу незавершеного виробництва ярових культур, а з дати збору врожаю – складу готової продукції. В річному і проміжних балансах це відображається у відповідних статтях активу:
- зерно як готова продукція – «готова продукція»;
- зерно для сівби – «виробничі запаси»;
- зерно в землі – «незавершене виробництво».
Отже, НЗВ ярових культур може мати суму витрат на квартальні балансові дати 2022 року: 31.03.22 р.; 30.06.22 р.; 30. 09.22 р. Чи потрібно «незавершенку» оцінювати за справедливою вартістю? На погляд автора, цього робити не варто, виходячи з наведеного вище аргументу щодо складу собівартості продукції. За такою вартістю оцінюють лише зерно, як складову НЗВ.
НП(С)БО 30 називає справедливу вартість цінами активного ринку. Для групи експортної продукції це можуть бути ціни міжнародних ринків, для групи не експортних товарів – ціни реалізації в межах України.
Наприклад, ціна 1 т. пшениці озимої станом на 01.09 2021 р. котируванням на Чиказької біржі становить $4300, яку можна вважати її справедливою вартістю. Для переводу долара США у гривні використовують офіційний курс НБУ на цю дату: $ 4300 х ₴ 26,8928 = ₴115 639,04.
Якщо ж продукція зернових культур продається в Україні (не експорт), то беруть ціни за договорами поставок зерна на плановий рік резидентам. Наприклад, філії та елеватори покупця ТОВ СП «НІБУЛОН» станом на ту саму дату 01.09.2021 р. приймають зерно пшениці 2-класу по ₴ 8330 /т. Тобто ціна експорту пшениці 2 -класу перевищує внутрішню ціну у 13,8 рази. Різниця цін реалізації відповідно впливає на показник справедливої вартості.
Розрахунок справедливої вартості зерна доцільно зафіксовати у первинному документі - бухгалтерська довідка.
Як проводити на рахунках
Зрозуміло, що справедлива ціна одиниці продукції жодним чином не пов’язана з фактичними витратами, понесеними на вирощування такого активу. Тому на суму різниці між справедливою вартістю оприбуткованого зерна та сумою понесених витрат, пов’язаних із їх біологічними перетвореннями, провадяться один з двох записів для закриття рахунку 23 або 27:
- Варіант 1: у разі перевищення справедливою вартості над сумою витрат (собівартістю виробництва): д-т 23, 27 к-т 710.
- Варіант 2: у разі перевищення витрат (собівартості виробництва) над справедливою вартістю: д-т 940 к-т 23, 27.
Приклад відображення вартості зерна пшениці ярової «А» урожаю 2021 року на рахунках бухобліку наведено нижче:
| Період | Операція | К-ть, т. | Ціна | Сума, ₴ | Д-т | К-т |
| Липень | Оприбутковано зерно повноцінне за плановою собівартістю | 400 | 2200 | 880 000 | 27 | 23 |
| Липень-грудень | Дооцінка собівартості надходження зерна до справедливої ціни (3 320 000 – 920 000) | - | - | 2 400 000 | 27 | 710 |
| 31 грудня | Визначена фактична собівартість зерна (розрахунково) | 400 | 2300 | 920 000 | х | х |
| 31 грудня | Списана калькуляційна різниця | - | +100 | 120 000 | 27 | 23 |
| 31 грудня | Списано зерно на реалізацію резидентам | 300 | 2300 8300 | 690000/ 2490000 | 90 | 27 |
| 31 грудня | Списано вибуття зерна на насіння | 40 | 2300 8300 | 92000 332000 | 208 | 27 |
| 31 грудня | Сальдо рахунку 27 (розрахунково) | 60 | 2300 8300 | 138000 498000 | х | х |
| Наступний рік | Списано зерно пшениці на сівбу | 40 | 2300 8300 | 92000 332000 | 23 | 208 |
Таким чином, протягом року зерно визначається за трьома оцінками: плановою собівартістю (2200 ₴/т) протягом року, в кінці року додається калькуляційна різниця (+ 100 ₴/т) і визначається фактична собівартість (2300 ₴/т) та дооцінюється надходження зерна, його вибуття, та відповідно і залишок (8300 ₴/т) за справедливою вартістю.
Оцінку зерна в документах і в проведеннях на рахунках доцільно оформлювати двома цифрами: чисельник – собівартість (протягом року – планова, по закінчення року – фактична), знаменник – справедлива ціна.
З метою балансу (звіту про фінансовий стан) сальдо по рахунку 27 на кінець року оцінюють за справедливою ціною залишку 60 тон по 8300 ₴/т на суму 498 000 грн. По рахунку 208 сальдо по собівартості – 92000, по справедливої вартості – 332 000 грн.
З метою звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) до розрахунку прибутку/збитку від реалізації включають суми фактичної собівартості зерна (300 тон про 2300 ₴/т на суму 690 000 ₴): д-т 90 к-т 27. Ця сума зустрінеться з сумою операційного доходу від продажу зерна на рахунку 79 і буде визначено прибуток/збиток.
Суми дооцінок до справедливих вартостей по доходах (рахунок 710) або витрат (рахунок 940) до фінансового результату від реалізації зерна не йдуть, а списуються на рахунок 79 з цих рахунків як брутто-суми для балансування «справедливості». Тобто на статті «доходи», «собівартість», «прибуток/збиток» звіту про фінансові результати справедлива вартість не впливає.
У наступному році зерно на сівбу списують за фактичною собівартістю на суму 9200 ₴. При цьому різницю оцінки за справедливою вартістю і собівартості 240000 ₴ (332000 - 92000) відносять на збільшення доходів: д-т 23 к-т 710. Наступні проведення будуть аналогічними тим, що наведено вище.
Таким чином, ми підтверджуємо тезу, яку оголосили на початку статті: з метою балансу оцінку зерна проводимо за справедливою вартістю. З метою ціноутворення і розрахунку прибутку/збитку – за собівартістю. Тобто одночасно, а не на вибір. В цьому аспекті знаходимо певне протиріччя з нормою п. 12 НП(С)БО 30. Проте, таке протиріччя не є «кримінальним», адже дозволяє «вбити двох зайців» не порушуючи засадничих положень бухгалтерського обліку.
Сертифікація якості насіння
Згідно зі ст. 22 Закону України «Про насіння і садивний матеріал» від 26.12.2002 р. №411-IV, на насіння, яке за даними лабораторного аналізу відповідає вимогам нормативних документів, його власникові видається сертифікат. Використання на посів насіння, яке не перевірене в лабораторіях відповідно до їх компетенції або не відповідає вимогам нормативних документів, забороняється.
Постанова КМУ «Про затвердження Порядку проведення сертифікації, видачі та скасування сертифікатів на насіння та/або садивний матеріал та форм сертифікатів на насіння та/або садивний матеріал» від 21.02.2017 № 97, не передбачає винятків для насіння власного виробництва. Форма сертифікату, що засвідчує посівні якості насіння, наведено у додатку до Постанови № 97.
