Підприємство прийняло рішення продати ПДВ-облігації з дисконтом. Як відобразити операцію в обліку?
Фінансовий результат за операціями з цінними паперами визначається відповідно до стандартів бухгалтерського обліку.
Бухгалтерський облік придбання цінних паперів
Бухгалтерський облік
Якщо підприємство прийняло рішення продати ПДВ-облігації (далі — ОВДП), їх амортизовану вартість, розраховану відповідно до пункту 10 П(С)БУ 12 «Фінансові інвестиції», необхідно перенести з субрахунку 143 «Інвестиції непов’язаним сторонам» на субрахунок 352 «Інші фінансові інвестиції».
Припустимо, що облігації з балансовою вартістю 100 тис. грн. продано за 80 тис. грн. Проводки під час продажу будуть такими:
Д-т 377 – К-т 741 — визнання доходу від продажу облігацій — 80 тис. грн.
Д-т 971 – К-т 352 — списання собівартості (амортизованої вартості) облігацій — 100 тис. грн.
Д-т 741 – К-т 793 — списання на фінансовий результат доходу — 80 тис. грн.
Д-т 793 – К-т 971 — списання на фінансовий результат витрат — 100 тис. грн.
Д-т 311 – К-т 377 — отримані кошти від покупця — 80 тис. грн.
Зазначимо, що під час продажу підприємство може понести додаткові витрати, пов’язані з послугами торговця цінними паперами (діяльність з торгівлі цінними паперами є ліцензованою).
Податковий облік
Позиція податківців була викладена в листі ДПАУ від 31.08.2004 № 16666/7/15-1117 та пізніше адаптована до норм Податкового кодексу України (ПК) в ЄБЗН. На думку податкового органу, під час продажу ОВДП не виникає ні доходів, ні витрат, а саме:
«Платник податку, який отримав ОВДП для відшкодування сум ПДВ, не сплачує емітенту (державі) суму коштів або вартість майна як компенсацію вартості цих ОВДП та не відображає в окремому фінансовому обліку цінних паперів витрати на придбання ОВДП. При погашенні або первісному продажу ОВДП в межах їх номіналу платник податку отримує належне йому відшкодування ПДВ, яке не відповідає визначеннюдоходу від продажу цінних паперів. При цьому за визначення об’єкта оподаткування суми відшкодування ПДВ не включаються до складу доходу згідно з підпунктом 136.1.6 ПК».
На думку податківців, у випадку первісного продажу платником податку ОВДП за ціною, що перевищує номінал, сума перевищення номіналу включається до складу доходів на підставі підпункту 135.5.15 ПК. Випадки продажу ОВДП з дисконтом податківці не розглядають. І це зрозуміло, адже продовжуючи логіку роз’яснення, суму дисконту цілком доречно було б включити до складу витрат на підставі підпункту 138.12.2 ПК.
Зазначимо, що нині будь-яке роз’яснення щодо продажу ОВДП в ЗІР відсутнє.
У той же час підпунктом 153.8.1 ПК передбачено, що фінансовий результат за операціями з цінними паперами визначається відповідно до стандартів бухгалтерського обліку.
Відповідно до пункту 6 П(С)БО 12, собівартість фінансової інвестиції, придбаної шляхом обміну на інші активи, визначається за справедливою вартістю цих активів.
У нашому випадку ОВДП придбані шляхом обміну на дебіторську заборгованість держави з ПДВ. Тобто їх собівартість дорівнює сумі цієї дебіторської заборгованості. Тому спекуляції податківців щодо «безвитратності» цінних паперів у випадку погашення заборгованості держави з ПДВ облігаціями внутрішньої позики (та відсутності доходів у випадку їх продажу) не є обгрунтованими.
Отже, результатом продажу ОВДП з дисконтом буде збиток, розрахунок якого регламентується абзацом п’ятим підпункту 153.8.1 ПК, як різниця між доходом від відчуження та витратами з придбання цінних паперів.
Витрати з придбання цінних паперів будуть дорівнювати собівартості (амортизованій вартості) ОВДП — різниці між номіналом ОВДП і вже погашеною частиною заборгованості з ПДВ, доход — компенсації, отриманої від покупця. При цьому сума доходу від відчуження має бути зменшена на суму нарахованих, але не отриманих процентів (а самі проценти мають бути попередньо включені в дохід відповідно до пункту 137.18 ПК).
