Підприємство має заборгованість за договором позики перед засновником-нерезидентом та за несплаченими відсотками. Водночас засновник-нерезидент має заборгованість із внесків до статутного капіталу підприємства після прийняття рішення про збільшення статутного капіталу, основна сума якого була внесена в повному обсязі. Чи можна провести взаємозалік зустрічних вимог за такими заборгованостями? Які податкові наслідки цієї операції?
Відповідно до статті 601 Цивільного кодексу України (ЦК) зобов’язання припиняється зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги. Стаття 602 ЦК встановлює перелік вимог, зарахування за якими не допускається. Цей перелік не є обмеженим, позаяк допускає існування інших випадків, встановлених договором або законом, у яких проведення зарахування заборонено.
Згідно з частиною 2 статті 144 ЦК не допускається звільнення учасника товариства з обмеженою відповідальністю від обов’язку внесення вкладу до статутного капіталу товариства, у т. ч. шляхом зарахування вимог до товариства.
Отже, якщо підприємство створене у формі ТОВ, то внески мають буди здійснені у грошовій чи натуральній формі, погодженій учасниками ТОВ, але не можуть бути зараховані в рахунок боргу ТОВ перед учасником.
Стаття 11 Закону України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008 № 514-VI (далі — Закон № 514) прямої заборони зарахування обов’язку з оплати акцій у рахунок зустрічної вимоги до акціонерного товариства не містить. Однак зазначена норма передбачає, що оплата вартості акцій, що розміщуються під час заснування акціонерного товариства, може здійснюватися грошовими коштами, цінними паперами (крім боргових емісійних цінних паперів, емітентом яких є засновник, та векселів), майном і майновими правами, нематеріальними активами, що мають грошову оцінку. До того ж оплата вартості акцій, що розміщуються під час заснування акціонерного товариства, не може здійснюватися шляхом прийняття на себе зобов’язань з виконання для товариства робіт або надання послуг.
Крім цих вимог, частина 3 статті 11 Закону № 514 зобов’язує кожного засновника акціонерного товариства оплатити повну вартість придбаних акцій до дати затвердження результатів розміщення першого випуску акцій. У разі неоплати (неповної оплати) вартості придбаних акцій до дати затвердження результатів розміщення першого випуску акцій акціонерне товариство вважають незаснованим. До оплати 50% статутного капіталу товариство не має права здійснювати операції, не пов’язані з його заснуванням.
Проаналізувавши наведені норми, не важко дійти висновку про те, що й у разі викупу акцій акціонерного товариства здійснювати зарахування зустрічних однорідних вимог видається дещо більшим, аніж просто проблематичним.
Якщо йдеться про підприємства, створені в інших формах, відмінних від АТ і ТОВ, то прямої заборони подібного взаємозаліку зустрічних вимог законодавство не містить. Хоча ймовірність конфліктів з цього приводу з контролюючими органами все ж є вельми високою.
Відповідно до статті 13 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 № 1576-XII; (далі — Закон № 1576) вкладом до статутного (складеного) капіталу господарського товариства можуть бути гроші, цінні папери, інші речі або майнові чи інші відчужувані права, що мають грошову оцінку, якщо інше не встановлено законом. Цією ж нормою заборонено використовувати для формування статутного (складеного) капіталу господарського товариства бюджетні кошти, кошти, одержані в кредит та під заставу, векселі, майно державних (комунальних) підприємств, яке відповідно до закону (рішення органу місцевого самоврядування) не підлягає приватизації, та майно, що перебуває в оперативному управлінні бюджетних установ, якщо інше не передбачено законом. Як бачимо, йдеться про заборону використання певного виду активів, однак у будь-якому разі це мають бути активи, а не зустрічні зобов’язання.
Статутний капітал відповідно до Закону № 1576 має також товариство з додатковою відповідальністю. До того ж згідно зі статтею 65 Закону № 1576 до такого товариства застосовують норми статей 4, 11, 52-64 цього Закону з урахуванням особливостей, передбачених цією-таки статтею. Варто нагадати, що відповідно до зазначеної статті 52 Закону № 1576 статутний капітал товариства з обмеженою відповідальністю підлягає сплаті учасниками товариства до закінчення першого року з дня державної реєстрації товариства. Саме сплаті, а не зарахуванню.
Внески здійснюють також і вкладники командитного товариства. Водночас відповідно до статті 78 Закону № 1576 вкладник може вступити до командитного товариства шляхом внесення грошових або матеріальних вкладів.
Тобто законодавство не завжди прямо забороняє здійснювати внески до статутного капіталу зарахуванням, проте норми законодавства сформульовані так, що здійснення внесків шляхом зарахування завжди можна тлумачити як порушення законодавчих норм.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про режим іноземного інвестування» від 19.03.1996 № 93/96-ВР (далі — Закон № 93) іноземні інвестиції — це цінності, що вкладаються іноземними інвесторами в об’єкти інвестиційної діяльності відповідно до законодавства України з метою отримання прибутку або досягнення соціального ефекту. До того ж державна реєстрація іноземної інвестиції — це фіксування факту внесення іноземної інвестиції шляхом присвоєння відповідним органом державної реєстрації інформаційному повідомленню реєстраційного номера із записом у журналі обліку державної реєстрації внесених іноземних інвестицій.
Відповідно до статті 13 Закону № 93 незареєстровані іноземні інвестиції не дають права на одержання пільг та гарантій, передбачених цим Законом, у т. ч. і гарантій у разі припинення інвестиційної діяльності, передбачених статтею 11 Закону № 93.
Тобто без державної реєстрації іноземної інвестиції вклад іноземного інвестора лише не надаватиме права на одержання пільг та гарантій, передбачених Законом № 93. Однак відсутність реєстрації зовсім не позбавляє вклад іноземного учасника, здійснений шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, статусу інвестиції стосовно інших правовідносин. Позаяк визначення поняття «іноземні інвестиції», наведене у статті 1 Закону № 93, не містить такого обов’язкового критерію, як державна реєстрація іноземної інвестиції. Проте цілком імовірно, що подібні внески до статутного капіталу можуть бути визнані контролюючими органами як такі, що не внесені. І зашкодити їм дійти такого висновку буде занадто важко.
А це, своєю чергою, надихне представників контролюючих органів вважати невиконаним і зобов’язання з повернення позики та сплати відсотків за користування нею. Зрозуміло, що для такого висновку правильно було б податківцям звернутися до суду з позовом про визнання недійсним правочину про зарахування зустрічних однорідних вимог. Проте сподіватися на таку правомірну поведінку представників фіскального відомства навряд чи варто.
Найімовірніше під час складання акта перевірки вони визнають суму позики безповоротною фінансовою допомогою згідно з підпунктом 14.1.257 Податкового кодексу України. За цією нормою безповоротна фінансова допомога — це, зокрема, сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності. Відповідно, відсотки, погашені зарахуванням однорідних зустрічних вимог щодо внесків до статутного капіталу, визнаються як такі, що не сплачені, а отже, як такі, що не можуть зменшити базу оподаткування податком на прибуток підприємства.
Підсумовуючи викладене, слід зазначити, що зарахування заборгованості нерезидента зі сплати внесків до статутного капіталу підприємства та заборгованості щодо повернення позики і сплати відсотків підприємством на користь нерезидента, несе у собі високий ризик настання небажаних податкових наслідків. Тож, здійснюючи таке зарахування, слід зважити на готовність підприємства цей ризик нести.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
