Поетапна обробка вхідних матеріалів та сировини — це і є процес виробництва на підприємстві. Завершення всіх етапів виробництва ознаменовує випуск готової продукції, а витрати, пов’язані з цим, — формують її собівартість. Однак до моменту такого випуску підприємство має справу із незавершеним виробництвом. Його класифікують як звичайну складову виробничих запасів (п. 6 П(С)БО 9 «Запаси»).
Водночас за технологічної можливості підприємству ніщо не заважає вилучити частину незавершеного виробництва (інакше кажучи — напівфабрикати) для продажу.
Виробнича собівартість напівфабрикатів
Напівфабрикатом називають виріб, який вже зазнав перетворень, однак не пройшов усіх стадій обробки та/або випробувань, щоб дістати «почесний статус» готового продукту. Водночас напівфабрикати власного виробництва, призначені для реалізації, обліковують як готову продукцію (п. 586 Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджених наказом Мінпромполітики від 09.07.2007 № 373; далі — Методрекомендації № 373). Суперечностей у такій класифікації немає, адже для напівфабрикатів, що їх підприємство утримує лише для продажу, власне виробничий процес уже завершився. Тому й складові виробничої собівартості напівфабрикату будуть такі самі, як і готових виробів: прямі (матеріальні, на оплату праці та ін.), а також змінні та постійні розподілені загальновиробничі витрати (п. 11 П(С)БО 16 «Витрати»). Проте сам процес визначення такої собівартості може мати певні особливості.
Так, підприємство може застосовувати безнапівфабрикатний або напівфабрикатний метод обліку витрат. У разі користування напівфабрикатним методом собівартість напівпродукту визначають на кожній стадії виробництва. Тобто із проходженням кожного наступного етапу обробки «приростає» його собівартість, і це документують в обліку (п. 588 Методрекомендацій № 373). Звісно, якщо підприємство застосовує цей метод, то в разі вилучення такого напівфабрикату на певній стадії виробництва жодних питань щодо визначення його собівартості не виникатиме — вона вже буде сформована.
Напівфабрикатний метод обліку витрат |
Натомість більше клопоту може спричинити ситуація, коли підприємство користується безнапівфабрикатним методом обліку витрат. У такому разі облік витрат ведуть за статтями витрат, а собівартість напівфабрикату на кожному окремому етапі не визначають (п. 587 Методрекомендацій № 373). Відповідно, єдина можливість сформувати собівартість напівпродукту, вилученого з виробничого процесу, — скласти калькуляцію витрат на його виготовлення. Її можна розрахувати на основі фактичних або нормативних витрат на виробництво напівфабрикату (п. 486, 597 Методрекомендацій № 373).
У разі застосування нормативного методу калькулювання варто зважати на раніше задокументовані відхилення від норм. Наднормативні витрати, спричинені недоліками технологічного процесу, не потраплять до виробничої собівартості напівфабрикату (лист Мінфіну від 15.04.2005 № 31-04220-20-17/6687). Їх показують у складі собівартості реалізованого напівфабрикату у періоді їх виникнення (п. 11 П(С)БО 16). Адже напівфабрикати реалізовують як готову продукцію, тобто їх списання з балансу відображають проведенням: дебет субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» із кредитом рахунку 26 «Готова продукція». Для інших наднормативних витрат (наприклад, з вини працівників) шлях до будь-яких «собівартісних» витрат закритий.
Невиробничі наднормативні витрати не формують собівартості виробу<...> Наднормативними виробничими витратами вважається витрачання (використання) ресурсів на виробництво понад норми, нормативи, розцінки тощо, затверджені уповноваженим органом. Відповідно до частини 5 статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV підприємство забезпечує облік витрат діяльності за статтями та елементами затрат з поділом їх на витрати у межах норм і наднормативні. Наднормативні витрати включаються до собівартості, якщо такі витрати не пов’язані з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання, за рішенням уповноваженої особи (керівника) підприємства. Відповідно до статті 9 цього Закону підставою для відображення у бухгалтерському обліку фактів господарських операцій (витрачання ресурсів) є первинні документи, які повинні містити, зокрема, інформацію про зміст, нормоване і наднормативне (з поясненням обставин) витрачання (використання) ресурсів. <...> (лист Мінфіну від 15.04.2005 № 31-04220-20-17/6687) |
Зауважимо, що у цій ситуації підприємство також має право провести інвентаризацію незавершеного виробництва. Такий інструмент допоможе визначити кількісні показники та сформувати фактичну собівартість напівфабрикату.
Додамо, що нерозподілені постійні загальновиробничі витрати і наднормативні витрати потрібно включати до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) (п. 16 П(С)БО 16). Таку собівартість формують, зокрема, й реалізовані напівфабрикати. Відповідно, наприкінці періоду такі витрати списують проведенням: дебет субрахунку 901 із кредитом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».
Оприбуткування напівфабрикатів
У бухгалтерському обліку вилучення напівфабрикатів із виробництва можна відображати проведенням: дебет рахунку 25 «Напівфабрикати» із кредитом рахунку 23 «Виробництво». Потім їх варто перевести до складу готової продукції: дебет рахунку 26 із кредитом рахунку 25. Документальною підставою для відображення таких господарських операцій може бути Накладна вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма М-11, затверджено наказом Мінстату від 21.06.1996 № 193) або будь-який інший документ, який підприємство за потреби може розробити для оприбуткування напівфабрикату (ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, п. 3.2 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2).
Нагадаємо, що первинні документи набувають юридичної сили й доказовості, якщо містять такі обов’язкові реквізити:
- назву документа (форми);
- дату і місце складання;
- назву підприємства, від імені якого складено документ;
- зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
- посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
- особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.2003 № 852-IV, або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Далі наведемо Приклад.
Реалізація напівфабрикатів власного виробництваПідприємство вилучило з виробництва напівфабрикати, виробнича собівартість яких становить 60 000 грн. Таку суму формують:
Згодом підприємство вирішило реалізувати половину напівфабрикатів сторонній організації за 45 000 грн. (у т. ч. ПДВ — 7500 грн). Сума нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, понесених протягом звітного періоду, становила 300 грн. |
№ | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
Д-т | К-т | |||
1 | Відображено прямі витрати (матеріальні, на оплату праці, інші витрати) | 23 | 20, 66, 65, 631, 685 | 44 000 |
2 | Віднесено до виробничої собівартості загальновиробничі витрати | 23 | 91/змінні, | 16 000 |
3 | Вилучено напівфабрикати з виробництва | 25 | 23 | 60 000 |
4 | Відображено частину напівфабрикатів, призначених для продажу (60 000 × 0,5) | 26 | 25 | 30 000 |
5 | Реалізовано продукцію покупцеві | 361 | 701 | 45 000 |
6 | Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ | 701 | 641/ПДВ | 7500 |
7 | Списано собівартість реалізованої продукції | 901 | 26 | 30 000 |
8 | Списано нерозподілені постійні загальновиробничі витрати | 901 | 91/постійні | 300 |
9 | Отримано кошти від покупця | 311 | 361 | 45 000 |
Як бачимо, у бухгалтерському обліку напівфабрикати, вилучені з виробництва з метою їх реалізації, обліковують як готову продукцію. Відповідно визначають їх собівартість та оприбутковують у тому самому порядку, що й готові вироби.
Оподаткування реалізації напіфабрикатів
З метою оподаткування ПДВ операцію з реалізації напівфабрикатів вважають їх постачанням, відповідно — об’єктом оподаткування ПДВ (пп. 14.1.191, п. 185.1 Податкового кодексу України, ПК). Тому за правилом першої події платник ПДВ має скласти податкову накладну і зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 187.1, 201.1 ПК).
Водночас оприбуткування напівфабрикатів на склад (їх вилучення з виробництва) — це операція у межах балансу підприємства, яка не відповідає визначенню терміна «постачання товарів». Тож тут не виникає й об’єкта оподаткування ПДВ.
Оприбуткування напівфабрикатів на склад не потребує також нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ в результаті здійснення операції, яка не є господарською діяльністю платника. Адже такі напівфабрикати призначені для подальшої реалізації, тобто їх продовжують використовувати з метою отримання доходу (пп. 14.1.36, пп. «г» п. 198.5 ПК).
Натомість на розрахунок об’єкта оподаткування податком на прибуток впливають будь-які визнані у бухгалтерському обліку доходи і витрати, сформовані в результаті реалізації напівфабрикатів. Відбувається це через фінансовий результат до оподаткування (пп. 134.1.1 ПК). Існуватиме й теоретична можливість виникнення різниць — у разі продажу напівфабрикатів неприбутковим організаціям або нерезидентам. Нагадаємо, що різниці, передбачені розділом ІІІ ПК, обов’язково застосовують платники податку на прибуток, які мають дохід понад 20 млн. грн. До того ж операції з такими нерезидентами мають бути контрольованими (ст. 39, пп. 140.5.4 ПК).
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
