Звичайне диво, або Виправляємо помилки в обліку

Перед тим, як виправити, потрібно правильно класифікувати помилки. А тут все залежатиме від причини їх виникнення.

Тож виявлені помилки можна класифікувати за такими видами:

• неправильне оформлення господарської операції, тобто застосування невідповідних первинних документів, або порушення при їх складанні;
• хибне застосування кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку для відображення господарської операції;
• заниження чи завищення суми господарської операції;
• невідображення в обліку здійсненої господарської операції або зайве відображення операції, яку фактично не було здійснено.

Виправлення помилок

Базовим нормативним документом, який деталізує порядок виправлення бухгалтерських помилок, є П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах». Водночас конкретний механізм їх виправлення у первинних документах та облікових регістрах визначає глава 4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88 (далі — Положення № 88). Зважаючи на ці документи, викладемо методи виправлення різних неточностей.

Для початку окреслимо головні правила коригування неточностей. Наголосимо, що у тексті та цифрових даних первинних документів, облікових регістрів і звітів підчистки і необумовлені виправлення не допускаються. Також не допускаються виправлення у документах, якими оформлені касові і банківські операції та операції з цінними паперами. Тому, якщо у будь-якому із зазначених документів допущено помилку, такий документ слід анулювати, а замість нього оформити новий аналогічний документ.

Помилки в інших документах, облікових регістрах і звітах можуть бути виправлені коректурним способом або способом «сторно».

коректурний спосіб

Помилки в первинних документах, облікових регістрах і звітах, які зроблено ручним способом, потрібно виправляти коректурним способом. Суть цього методу полягає в тому, що неправильний текст або цифри закреслюють однією рискою, а над закресленим надписують правильний текст або цифри та роблять напис «виправлено». Потім зазначають дату виправлення і засвідчують підписами осіб, які здійснили таке виправлення.

спосіб «сторно»

Помилки в облікових регістрах за минулий звітний період (неправильні кореспонденції рахунків, заниження чи завищення суми господарської операції, невідображення в обліку, зайве відображення господарської операції) виправляються способом «сторно». Цей спосіб передбачає складання бухгалтерської довідки, в якій помилка (сума, кореспонденція рахунків) заноситься червоною пастою кулькових ручок зі знаком «мінус», а правильний запис заноситься пастою темного кольору. Дані вносять до облікового регістру в місяці, в якому виявлено помилку. Для цього ліквідують неправильний запис та відображають правильну суму та кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку.

Форму бухгалтерської довідки наведено у додатках до Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2000 № 356. Бухгалтерська довідка повинна містити всі обов’язкові реквізити первинного документа, передбачені частиною 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996 (далі ― Закон про бухоблік), а саме:

• назву;
• дату й місце складання;
• посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції й правильність її оформлення;
• особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

У бухгалтерській довідці слід зазначити причину помилки, посилання на документи та облікові регістри, в яких допущено помилку.

Із документа. Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх роках, здійснюють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку або непокритого збитку (п. 4 П(С)БО 6).

Відображення операцій з виправлення помилок у звітності

Якщо протягом звітного періоду бухгалтер робив у обліку коригувальні записи, їх результат відображають у фінансовій звітності.

Відображення у фінансовій звітності виявленої і виправленої помилки залежить від періоду її виявлення та характеру помилки.

помилки звітного року

Якщо помилки виявили у звітному році до складання фінансової звітності, то їх коригують у цьому ж періоді, а в фінансовій звітності відображають вже правильну інформацію з урахуванням зроблених виправлень.

помилки минулих звітних років

При допущенні помилок у минулих звітних роках їх виправлення залежить від дотримання двох умов:

• чи є таке виявлення помилки подією після дати балансу. Тобто подією, яку виявили між датою балансу і датою затвердження керівництвом фінансової звітності (п. 3 П(С)БО 6);
• чи впливала помилка на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку).

Якщо виявлення помилки є подією після дати балансу, то це може вимагати коригування певних статей фінансової звітності або розкриття інформації про ці події у Примітках до фінансової звітності (п. 15 П(С)БО 6).

Водночас, якщо такі помилки надають додаткову інформацію про визначення сум, пов’язаних з умовами, що існували на дату балансу, ― коригування активів і зобов’язань є необхідним. Його здійснюють шляхом сторнування та (або) додаткових записів в обліку звітного періоду, що надає уточнену оцінку відповідних статей фінансової звітності внаслідок настання таких подій (п. 16 П(С)БО 6).

Однак зовсім іншим є механізм відображення помилок минулих звітних років, які були виявлені після затвердження фінансової звітності.

Якщо такі минулорічні помилки вплинули на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), то їх виправлення здійснюють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року згідно з пунктом 4 П(С)БО 6.

У Примітках до фінансової звітності відображають інформацію про зміст і суму помилки та зазначають статті фінансової звітності, які були змінені з метою повторного подання порівняльної інформації (п. 5 П(С)БО 6).

Якщо ж минулорічні помилки виявили після затвердження керівництвом фінансової звітності, однак вони не вплинули на суму нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), то нормативні документи передбачають можливість зазначення інформації про ці помилки у Примітках до фінансової звітності. Звісно, якщо наявність такої інформації може впливати на здатність користувачів звітності робити відповідні оцінки та приймати рішення. Водночас при наступному заповненні фінансових звітів потрібно вже враховувати виправлені помилки.

Чи оприлюднювати виправлені фінансові звіти

Насамперед зауважимо, що підприємство має заново заповнити фінансову звітність за минулі роки, врахувавши виправлення, та надати її зацікавленим користувачам (акціонерам, кредиторам). А якщо підприємство належить до тих, що оприлюднюють свою фінансову звітність згідно з частиною 4 статті 14 Закону про бухоблік, виправлену звітність слід також оприлюднити в тому самому порядку як і зазвичай (див. лист Мінфіну від 28.02.2011 № 31-34010-07-25/5584).

Також варто пам’ятати, що згідно з пунктом 4 Методичних рекомендацій щодо застосування суттєвості у бухгалтерському обліку, викладених у листі Мінфіну від 29.07.2003 № 04230-04108 (далі — Методрекомендації), статті фінансової звітності належать до об’єктів застосування суттєвості.

Тому підприємство оприлюднює інформацію про виправлення помилок у фінансовій звітності або зазначає про недоцільність оприлюднення такої інформації у Примітках до річної фінансової звітності з урахуванням встановленого підприємством порогу суттєвості. На жаль, законодавство не встановлює, як визначати цю величину, тому залишаються поради Мінфіну.

Відповідно до Методрекомендацій орієнтовним порогом суттєвості є:

• окремих об’єктів обліку, що належать до активів, зобов’язань і власного капіталу підприємства, — величина у 5% від підсумку відповідно всіх активів, зобов’язань і власного капіталу;
• окремих видів доходів і витрат — 2% чистого прибутку (збитку) підприємства.

При відображенні переоцінки або зменшенні корисності об’єктів обліку порогом суттєвості може прийматися величина, що дорівнює 1% чистого прибутку (збитку) підприємства, або 10% від розміру відхилення залишкової вартості об’єктів обліку від їх справедливої вартості.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Жодна норма національних стандартів бухгалтерського обліку не вимагає подати виправлену фінансову звітність повторно до органів статистики, тому радимо її надавати хіба що зацікавленим користувачам.

Як виправити неправильно нараховану амортизацію

Часто-густо на практиці стається так, що підприємство неправильно визначило строк корисної експлуатації об’єкта основних засобів. Наприклад, для службового автомобіля директора встановлено замалий строк корисної експлуатації, який не узгоджується з вимогами пункту 145.1 Податкового кодексу України (ПК). До моменту виявлення такої помилки можуть спливти місяці, а то й роки. Однак перед тим, як перейти до покрокового виправлення «амортизаційних» неточностей, з’ясуємо, як вони вплинули на фінансові результати підприємства.

Почнемо з того, що строк використання основних засобів враховують для розрахунку за будь-яким із методів нарахування амортизації (окрім виробничого). Що він довший, то менша сума щомісячного зносу.

Розглянемо ситуацію, коли неправильний строк амортизації автомобіля менший за потрібний. Отже, у бухгалтерському обліку проведенням Д-т 92 «Адміністративні витрати» К-т 131 «Знос основних засобів» списували більшу суми амортизації, ніж мали б. У результаті у фінансовій звітності було відображено недостовірну інформацію.

Тепер з’ясуємо, як у бухгалтерському обліку все повернути на своє місце.

Одразу зауважимо: виправляти неправильно нарахований знос за минулі та поточний роки доведеться по-різному.

Неправильно нарахована у минулих роках амортизація — це помилка, допущена в попередніх звітних періодах, яка вплинула на нерозподілений прибуток підприємств, — сальдо рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». Адже у кінці звітного року залишки на рахунках 9 класу (у т. ч. рахунку 92) списують на фінансові результати (дебет рахунку 79 «Фінансові результати»). Потім залишок на рахунку 79 «закривають» на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)». Тож стається так, що неправильно нарахована амортизація вплинула (занизила) суму нерозподіленого прибутку.

Тому і виправляти цю помилку слід коригуючи залишок нерозподіленого прибутку: Д-т 131 К-т 44 (п. 4 П(С)БО 6) на загальну суму «завищення» амортвідрахувань у минулих роках. Підставою для цього буде бухгалтерська довідка.

Окрім цього, підприємство має, врахувавши виправлення, наново заповнити фінансову звітність за минулі роки та надати її зацікавленим користувачам (акціонерам, кредиторам).

Тепер з’ясуємо все про завищення амортизації у поточному році. Умовно візьмемо випадок, коли таку помилку виявили після дати балансу, однак до затвердження річної звітності. Тобто це — подія після дати балансу.

Відповідно у поточному періоді потрібно виправляти зайво нарахований знос не коригуванням нерозподіленого прибутку, а сторнуванням записів Д-т 92 К-т 131 з подальшим перерахунком за рахунками 79 та 44 (п. 16 П(С)БО 6). А фінансову звітність за минулий рік вже заповнюють з урахуванням виправлення. До того ж слід зважати на перераховані показники на початок року (тобто з урахуванням виправлень за минулі роки).

У Примітках до фінансової звітності за минулий рік слід розкрити зміст і суму помилки за минулі роки, перераховані статті фінансової звітності, які вона зачепила, та факт повторного оприлюднення виправлених звітів (п. 20 П(С)БО 6).

Виправлення помилки, пов’язаної з донарахуванням зарплати

Наразі про одну з найпоширеніших помилок ― донарахування заробітної плати у зв’язку з виявленими порушеннями при нарахуванні лікарняних, відпускних, при неправильному розрахунку індексації доходу або ж розрахунку при звільненні працівника підприємства.

Зазначимо, що підпунктом 3 пункту 4.3 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом МДЗ від 09.09.2013 № 455 (далі — Інструкція № 455), установлено: коли нарахування заробітної плати здійснюються за попередній період, зокрема, у зв’язку з уточненням кількості відпрацьованого часу, виявленням помилок, вони включаються до заробітної плати того місяця, в якому були здійснені нарахування.

Також зауважимо, що за донарахування контролюючим органом (або платником самостійно) своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 5% нарахованої суми за кожний повний або неповний базовий звітний період її донарахування, але не більше ніж 50% суми донарахованого єдиного внеску. Для розрахунку зазначеного штрафу враховується кількість звітних періодів, починаючи з місяця, на який припадає термін подання звітності за період, за який донараховано (обчислено) суми єдиного внеску, та закінчуючи місяцем, на який припадає отримання платником акта перевірки від контролюючого органу або в якому він подав звітність, де зазначено донараховані суми (пп. 3 п. 7.2 Інструкції № 455).

Розглянемо викладене на прикладі.

ПРИКЛАД. Відображення в обліку операцій з виправлення помилок при нарахуванні лікарняних

У грудні 2014 року виявлено помилки, допущені у 2013–2014 роках при розрахунку середньої заробітної плати для оплати перших п’яти днів тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця.

Через помилки працівникам підприємства було недонараховано лікарняних:

за 2013 рік — на суму 24 000 грн.;

за січень–листопад 2014 року — на суму 35 000 грн.

Оскільки донарахування проводиться декільком працівникам, умовно приймаємо, що максимальну величину бази нарахування ЄСВ не було перевищено.

База для нарахування ПДФО у 2013 році була меншою за 11 470 грн., у 2013 році — менше 12 180 грн., тому застосовувалася ставка ПДФО у розмірі 15%. Податкову соціальну пільгу не застосовували.

* Виправлення помилок за минулий рік у поточному році відображається за дебетом рахунка 44 у кореспонденції з кредитом відповідних рахунків класів 1–6.

** Суму враховано у складі податкових витрат на підставі пункту 138.11 ПК у податковому періоді виявлення помилки.

Далі наведемо приклади виправлення помилок, пов’язаних з нарахуванням лікарняних у 2013 та 2014 роках.

У Звіті про власний капітал за 2014 рік (ф. № 4) відображається виправлення помилки за 2013 рік у рядку 4010 графи «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)»

Приклад 1

виправлення помилки при нарахуванні лікарняних у Балансі (ф. № 1) на 31.12. 2014

Приклад 2

виправлення помилки при нарахуванні лікарняних у

Звіті про фінансові результати за 12 місяців 2014 року

ВРІЗ 1

Важливо

Суттєвою вважається інформація,

відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності

ВРІЗ 2

Важливо

Подія після дати балансу ―

подія, яка відбувається між датою балансу і датою затвердження керівництвом фінансової звітності