До операцій із цінними паперами у законодавця завжди було особливе ставлення. І варто наголосити, що, попри радикальну зміну методології оподаткування прибутку, це ставлення докорінно не змінилося. Хіба що зазнали змін технічні нюанси обліку.
Втрата первинних документів через руйнування офісу
Як було
Попередня редакція розділу III Податкового кодексу України (ПК) містила особливі правила оподаткування, які полягали у вимозі вести окремий облік операцій з цінними паперами та визначати фінансовий результат від таких операцій за видами цінних паперів (пп. 153.8 та 153.9 ПК).
Тривалий час для операцій з цінними паперами, які перебували та не перебували в обігу на фондовій біржі, навіть було встановлено знижену ставку податку на прибуток — 10%. Водночас додаток ЦП до декларації з податку на прибуток був побудований так, що у таблицях 1 та 2 окремо визначався податок на прибуток за зниженою ставкою за операціями з цінними паперами, які, відповідно, перебували та не перебували в обігу на фондовій біржі. Потім його переносили до окремого рядка 10 декларації. І лише результати за операціями з корпоративними правами в іншій, ніж цінні папери, формі, а також деривативами та операціями РЕПО (відображені у таблицях 3 і 4 додатку ЦП) включалися до складу загальних доходів та витрат через додатки ІД та ІВ та оподатковувалися за базовою ставкою 18 %.
Щоправда, з 3 серпня 2014 року Законом України від 31.07.2014 № 1621-VII ставку податку на прибуток від операцій з цінними паперами, що перебувають та не перебувають в обігу на фондовій біржі, було підвищено до базового рівня 18%. Але суті це не змінило — облік результатів від операцій з такими цінними паперами все одно здійснювався окремо і не «змішувався» із фінансовим результатом від загальної діяльності підприємства.
Причина такого особливого ставлення законодавця до операцій з цінними паперами полягала у тому, що свого часу деякі вельми кмітливі платники податків за рахунок нібито збиткових операцій з так званими сміттєвими цінними паперами намагалися зменшувати загальний оподатковуваний прибуток. Тож не дивно, що законодавець відокремив облік фінансових результатів від операцій з цінними паперами від результатів загальної діяльності.
Три методи виправити помилки з податку на прибуток
Як стало
Як відомо, з 1 січня 2015 року методологія оподаткування прибутку докорінно змінилася у зв’язку із набранням чинності Законом України від 28.12.2014 № 71-VIII. Тепер об’єкт оподаткування визначається шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПК (пп. 134.1.1 ПК).
Отже, первинним тепер став бухгалтерський облік. Тому всі господарські операції відображаються за його правилами, формуючи фінансовий результат до оподаткування (рядки 2290 або 2295 Звіту про фінансові результати за формою № 2). А вже потім цей показник коригується на різниці, які встановлено статтями 138–141 ПК. Це можуть не робити лише ті підприємства, річний обсяг доходу яких не перевищує 20 млн. грн. Вони мають право прийняти рішення про незастосування різниць і повідомити про це у декларації з податку на прибуток за 2015 рік. Решта платників податку мають застосовувати різниці.
Зокрема, правила коригування фінансового результату стосовно операцій з цінними паперами встановлює пункт 141.2 ПК. У ньому зазначено, що при визначенні фінансового результату до оподаткування враховуються різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, а також операцій з інвестиційною нерухомістю і біологічними активами, які оцінюються за справедливою вартістю. Різниці за операціями з цінними паперами наведено у Таблиці.
Збільшення фінансового результату до оподаткування (пп. 141.2.1 ПК) | Зменшення фінансового результату до оподаткування (пп. 141.2.2 ПК) |
На суму від’ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності | На суму позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності |
На суму уцінки цінних паперів (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), інвестиційної нерухомості і біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, відображених у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів |
Інвентаризація: обов’язок чи спосіб зберегти майно підприємства
Зауважте, через такий механізм нівелюється будь-який вплив результату від операцій з цінними паперами на загальний фінансовий результат підприємства. Але це ще не все.
Підпункт 141.2.3 ПК установлює, що платники податку окремо визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду відповідно до національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.
від’ємний загальний фінансовий результат
Якщо за результатами звітного періоду отримано від’ємний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума збитків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій, не врахованого у попередніх податкових періодах, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій), сума такого від’ємного значення загального фінансового результату за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів зменшує загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів, що настають за податковим (звітним) періодом виникнення зазначеного від’ємного значення фінансового результату (пп. 141.2.4 ПК).
позитивний загальний фінансовий результат
Якщо ж за результатами звітного періоду платником податку отримано позитивний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій, з урахуванням суми від’ємного фінансового результату від таких операцій, не врахованого у попередніх податкових періодах), сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів збільшує фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду платника податку (пп. 141.2.5 ПК).
Тобто знову маємо той самий окремий облік операцій з цінними паперами. І лише якщо від таких операцій отримано прибуток, він включається до бази оподаткування і оподатковується за загальною ставкою 18%. А збиток враховується лише в окремому обліку операцій з цінними паперами і переноситься на зменшення фінансового результату від таких операцій майбутніх періодів. Чи не так було раніше, до 01.01.2015?
До речі, згідно з підпунктом 141.2.6 ПК положення пункту 141.2 ПК не поширюються на:
- операції платників податку з розміщення, погашення, викупу та наступного продажу, конвертації цінних паперів власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали неемісійний цінний папір, під час видачі та погашення таких цінних паперів;
- операції РЕПО, операції з врахування векселів, інші операції з цінними паперами, які відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку визнаються кредитними;
- операції з деривативами.
До речі, і раніше на ці операції не поширювалися окремі правила податкового обліку, які було встановлено для операцій з цінними паперами, які перебувають та не перебувають в обліку на фондовій біржі (п. 153.8 ПК в редакції до 01.01.2015).
Отже, загалом можемо констатувати, що правила оподаткування операцій з цінними паперами змінилися лише технічно. А їх суть лишилася незмінною: збитки від операцій з цінними паперами не можуть впливати на базу оподаткування і матимуть окремий облік до їх повного погашення в майбутніх періодах.
Звітуємо за 2014 рік
Утім, не забуваємо, що відзвітувати за 2014 рік нам потрібно до 2 березня включно ще за старими правилами, які діяли у 2014 році, за формою декларації, яку затверджено наказом Мінфіну від 30.12.2013 № 72. У ній показник рядка 10 має бути сформовано, як суму податку на прибуток від операцій з цінними паперами, що перебувають і не перебувають в обігу на фондовій біржі, за різними ставками:
- з 1 січня по 2 серпня 2014 року — 10%;
- з 3 серпня по 31 грудня 2014 року — 18%.
Тобто показник рядка 10 фактично буде сумою двох показників. Саме такий спосіб вирішення проблеми з двома ставками було запропоновано у листі ДФС від 06.11.2014 № 9666/7/99-99-19-02-01, і ми його цілком підтримуємо.
У цьому листі ДФС рекомендувала у таблицях 1 та 2 додатка ЦП до податкових декларацій, в яких передбачено здійснення розрахунку податку на прибуток за ставкою податку 10%, відображати показники за операціями, які здійснено платником податку з 1 січня 2014 року по 2 серпня 2014 року включно.
Водночас податківці зазначили, що платник податку згідно з пунктом 46.4 ПК може надати у складі податкової декларації з податку на прибуток доповнення до такої декларації, складене довільної форми, де відобразити розрахунок суми фінансового результату за операціями з торгівлі цінними паперами, що перебувають/не перебувають в обігу на фондовій біржі, за операціями, проведеними з 03.08.2014 по 31.12.2014 включно.
Зі свого боку зауважимо, що такий «довільний додаток» теж доцільно скласти за формою, аналогічною додатку ЦП, тільки зі ставкою податку 18% у таблицях 1 і 2. Так буде зрозуміліше всім, зокрема й податківцям, які будуть приймати декларацію. А вже, починаючи зі звітності за 2015 рік, застосовуватимемо оновлені правила.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
