Обліково-податкова політика підприємств

Багато бухгалтерів пам’ятають ті часи, коли була вимога вести облік валових доходів та валових витрат за принципом першої події, приріст-убуток запасів та сумовий облік основних засобів. Така практика визначення податку на прибуток, запроваджена у 1997 році, призвела до того, що прийняття національних положень бухгалтерського обліку з 1 січня 2000 року залишилося поза належною увагою значної кількості підприємств. Малі підприємства були максимально зосереджені на дотриманні норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР (далі ― Закон № 334/94).

Приклад наказу про облікову політику

Однак кілька років тому ситуація почала кардинально змінюватися, значення бухгалтерського обліку для вітчизняного бізнесу стало відновлюватися. Із прийняттям Податкового кодексу України (ПК) у грудні 2010 року для цілей визначення податку на прибуток «забули» про першу подію та розрахунок «приросту-убутку». Із 2012 року почали запроваджувати Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) для публічних акціонерних товариств та деяких інших підприємств із частковим їх застосуванням для цілей податкового обліку.

І от Законом України від 28 грудня 2014 року № 71-VIII поняття «податковий облік» було поховано остаточно. Цікавий збіг обставин: Закон № 334/94 прийняли також 28 грудня...

Головні засади

Українські підприємства мають право вести бухгалтерський облік на власний вибір: або за національними П(С)БО, або за МСФЗ, за виключенням суб’єктів суспільного інтересу, що ведуть облік виключно за МСФЗ.

Вибір концептуальної основи ведення бухгалтерського обліку ― найперше рішення з постановки обліку підприємства. Саме з нього починається облікова політика.

Облікова політика ― конкретні принципи, основи, домовленості, правила та практика, застосовані суб’єктом господарювання при складанні та поданні фінансової звітності (п. 3 р. І НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»).

Значення облікової політики в організації діяльності підприємства дуже суттєве, оскільки прийняті в ній способи відображення операцій в бухгалтерському обліку враховуються в процесі вироблення та прийняття управлінських рішень. А відтепер ― і для цілей оподаткування.

Для того, щоб виважено підійти до розрахунку об’єкта оподаткування, слід за допомогою облікової політики створити модель оптимізації податків, прийнятну для конкретної організації. При розробці облікової політики необхідно вирішити такі завдання:

• зробити бухгалтерський облік прозорим і доступним в розумінні, що дозволяє здійснити аналіз господарської діяльності підприємства;
• отримувати оперативну інформацію про фінансовий стан підприємства для потреб управлінського персоналу та прийняття фінансово-господарських рішень;
• передбачити певні напрямки уникнення зайвих податкових втрат в межах чинного законодавства;
• створити систему організації бухгалтерської служби, яка сприяла б вчасному та чіткому документообігу та обліку інформації.

Облікова політика, яка виконує всі перераховані вище завдання, може стати реальним джерелом корисної інформації, яке підприємство спокійно надаватиме представникам податкового та інших форм державного контролю в межах їх компетенції. Специфіка діяльності підприємства при належному обґрунтуванні може стати тут в нагоді.

Коригувати ― не коригувати

За загальним правилом нова редакція розділу ІІІ ПК передбачає оподаткування прибутку, визначеного за національними П(С)БО або МСФЗ після застосування кількох можливих коригувань на різниці, які виникають при:

• нарахуванні амортизації необоротних активів (ст. 138 ПК);
• формуванні резервів та забезпечень (ст. 139 ПК);
• здійсненні фінансових та інших операцій (ст. 140-141 ПК).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує 20 млн. грн., об’єкт оподаткування може визначатися без коригувань (крім податкових збитків минулих років). Подібне рішення повинно бути визначене у Положенні про облікову політику та задекларовано у першій податковій звітності з податку на прибуток за 2015 рік. Цією можливістю варто скористатись більшості невеликих та новоствореним підприємствам.

Ті, хто буде змушений коригувати фінансовий результат до оподаткування, має детально опрацювати власне Положення про облікову політику.

«Необоротні» податкові різниці

У частині регламентації обліку необоротних активів звернемо увагу на такі аспекти:

• у ПК все ще залишилося вартісне обмеження для визнання необоротних матеріальних активів основними засобами (ОЗ) в сумі 2500 грн. (п. 14.1.138 ПК). При цьому національні бухгалтерські та міжнародні стандарти стверджують, що залежно від розміру підприємства та особливостей його діяльності, ціновий параметр встановлюється підприємством самостійно. Однак для уникнення розбіжностей між бухгалтерським обліком ОЗ та вимогами податкового законодавства більшість підприємств в Україні встановлюють «податковий» ліміт визнання ОЗ ― 2500 грн. Для довідки: більшість підприємств у європейських країнах орієнтуються на 1 тис. євро, в Російській Федерації ― 40 тис. рублів;

• для малоцінних необоротних матеріальних активів доцільно передбачити ставку амортизації 100% на дату початку використання у господарській діяльності;
• в основу класифікації основних засобів (ОЗ) та нематеріальних активів (НМА) доцільно взяти ту, що наведена у підпунктах 138.3.3 та 138.3.4 ПК, передбачивши строки корисного використання, не менші запропонованих, що дозволить уникнути зайвих податкових різниць у майбутньому;
• варто обрати метод нарахування амортизації відповідно до пункту 26 П(С)БО 7 «Основні засоби» або параграфа 62 МСБО 16 «Основні засоби» пам’ятаючи, що виробничий метод (у міжнародних стандартах він називається метод суми одиниць продукції) податкове законодавство не визнає;
• підприємство може вирішити вести облік ОЗ за методом переоцінки, про що слід зазначити у власній обліковій політиці. Прийнявши таке рішення, слід усвідомлювати, що податкові різниці щодо ОЗ будуть постійно, і частина наших рекомендацій буде незастосовна;
• варто доповнити рахунки бухгалтерського обліку 10 «Основні засоби», 12 «Нематеріальні активи», а також 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» субрахунками, які б давали можливість оперативно визначити первісну, балансову вартість та знос (амортизацію) будь-якої з визначених груп необоротних активів;
• повністю зношені, але використовувані у господарській діяльності НМА краще не списувати, оскільки подальше використання таких відсутніх на балансі НМА може бути розцінене правоохоронними органами як несанкціоноване використання об’єктів інтелектуальної власності (ст. 51-2 Кодексу України про адміністративні правопорушення). Більше того, в окремих випадках їх можна дооцінити до справедливої вартості (п. 19−24 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»), якщо це буде передбачено в обліковій політиці;
• оскільки амортизація та ремонтні витрати на невиробничі ОЗ коригують результат до оподаткування, доцільно визначити орієнтовний перелік ОЗ невиробничого характеру або критерії, за якими проводиться розподіл на виробничі та невиробничі ОЗ для цілей оподаткування, а також забезпечити їх окремий облік з використанням окремих субрахунків для обліку первісної вартості та накопиченого зносу;
• для накопичення сум уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ та НМА мають використовуватись ті самі субрахунки, що й для амортизації, а от для відповідних витрат слід використати спеціальний субрахунок у складі інших операційних витрат (якщо застосовується облік за амортизованою вартістю) чи витрат за функцією, що виконують активи (якщо у вас метод переоцінки);
• П(С)БО 7 та його міжнародний аналог МСБО 16 дозволяє проводити перегляд строків корисного використання ОЗ. Цим можна скористатись, щоб частково гармонізувати два обліки необоротних активів;
• попри ідентичність обліку подальших витрат на ремонти, обслуговування та придбання ОЗ, для переважної більшості підприємств існуючі різниця залишаться на багато років, поки не будуть списані з балансу так звані дореформенні ОЗ. Тому буде зручніше передбачити якщо не окремі субрахунки для ОЗ, придбаних у 2015 році, то хоча б їх спеціальне маркування в інвентарних номерах. Адже за новими виробничими ОЗ дані бухгалтерського обліку повністю відповідатимуть податковому за умови дотримання окремих викладених параметрів.

Усі податкові різниці цієї категорії, крім пов’язаних з невиробничими активами, є тимчасовими, оскільки їх анулювання очікується у майбутніх періодах, коли активи будуть списані або їх податкова та облікова вартість досягнуть нульового значення або їх ліквідаційної вартості, якщо таку буде встановлено.

Різниці, що виникають за невиробничими активами, вважаються постійними, оскільки за такими об’єктами податкова база прирівнюється до нуля одразу. У тих виняткових випадках, коли невиробничі активи переводять до складу виробничих, наявні різниці між обліковою та податковою базою стають тимчасовими.

Резервуємо правильно

Другою великою категорією податкових різниць є резерви та забезпечення. За ними варто передбачити такі заходи:

• визначити перелік резервів майбутніх витрат, які має створювати підприємство. Такими можуть бути:
  • майбутні оплати відпусток;
  • виплати річної або квартальної премії;
  • майбутні витрати на рекультивацію земель та здійснення інших природоохоронних заходів;
  • витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування.

Здебільшого підприємства обмежуються резервами, пов’язаними з виплатами персоналу, які не призводять до податкових коригувань. Решта забезпечень призводять до тимчасових податкових різниць;

• закріпити для визначених резервів майбутніх витрат відповідні субрахунки. Оскільки серед резервів можуть бути поточні та довгострокові, краще їх накопичувати на вільних рахунках 5 та 6 класу, назвавши їх «Довгострокові забезпечення майбутніх витрат і платежів» та «Поточні забезпечення майбутніх витрат і платежів»;
• пункт 8 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» дозволяє визначати резерв сумнівних боргів за одним з двох методів:
  • застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;
  • застосування коефіцієнта сумнівності.

Однак ми рекомендуємо більш простий і дозволений у МСФЗ «абсолютний» метод, що полягає в аналізі платоспроможності окремих дебіторів;

• якщо сумнівні борги виникають по сплаченим передплатам, виданим позикам, іншим дебіторам, а також цінним паперам інших емітентів, для нарахування резервів краще створити спеціальні контрактивні субрахунки на відповідних рахунках обліку основної заборгованості (наприклад: 188, 358, 378, 638). Тоді рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів» буде включати лише сумнівні борги покупців та замовників, будучи контрактивним до рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками». Такий розподіл дозволить без зайвих зусиль відображати фінансові активи та іншу дебіторську заборгованість за чистою вартістю реалізації, як того вимагає пункт 7 П(С)БО 10 та параграф 43 МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання».

За умови застосування різниць відповідно до розділу ІІІ ПК витрати на формування резерву сумнівних боргів або втрати від прямого списання безнадійної заборгованості збільшуватимуть фінансовий результат до оподаткування. Зважаючи, що якась частина сумнівної заборгованості може бути відшкодована у майбутньому (адже її не списують повністю з балансу), а також через наявність пункту 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПК, такі різниці вважаються тимчасовими.

Фінансові та інші відмінності

Ще однією категорією є різниці, що виникають за окремих фінансових операцій:

• в умовах нашої політико-економічної кризи чимало нерезидентів намагаються надати фінансову підтримку своїм українським компаніям. Однак запроваджене в пункті 140.2 ПК обмеження для підприємств, які застосовують різниці, на фінансові витрати на користь пов’язаних осіб для підприємств, що мають проблеми з ліквідністю, зобов’язує обліковувати такі витрати окремо від інших фінансових витрат;
• з урахуванням вимог статті 39 ПК «Трансфертне ціноутворення», операції з пов’язаними та деякими іншими особами, які можуть підпадати під категорію контрольованих, і призвести до виникнення податкових різниць, доцільно обліковувати окремо. Ми рекомендуємо для цього запровадити субрахунки, як наприклад:

• 363 «Розрахунки з покупцями ― пов’язаними особами»;
• 633 «Розрахунки з постачальниками ― пов’язаними особами» та інші;

• варто накопичувати на окремому субрахунку суми коштів, вартість наданих послуг, виконаних робіт та переданих товарів на користь бюджетних та неприбуткових установ і організації, перерахованих у підпунктах 1 і 2 підпункту 133.1.1 ПК, оскільки існують певні обмеження для підприємств, які застосовують різниці, щодо визнання витрат, понесених при взаємодії з такими контрагентами. Зокрема, для цілей розрахунку податку на прибуток такі витрати визнають лише в межах 4% оподатковуваного прибутку попереднього року (п. 140.5.9 ПК). Однак витрати на потреби забезпечення проведення АТО відповідно до пункту 33 підрозділу 4 розділу ХХ ПК тимчасово належать до витрат для цілей розрахунку податку на прибуток без обмежень, тому їх слід обраховувати окремо від інших подібних витрат;
• податкові збитки минулих років у бухгалтерському обліку не визнаються. Але призводять до відстрочених податкових активів. З іншого боку, параграф 35 МСБО 12 «Податки на прибуток» застерігає, що наявність податкових збитків є вагомим свідченням того, що майбутнього оподаткованого прибутку отримано не буде. Обмеження на визнання податкових активів є і у національному П(С)БО 17 (п. 8). А отже, відстрочений податковий актив за податковими збитками визнається не завжди. Але пункт 140.4.2 ПК таку тимчасову різницю визнає. Тому має сенс рахунок 17 «Відстрочений податковий актив» доповнити контрактивним субрахунком для обліку невизнаного податкового активу по збиткам. Такий підхід допоможе одночасно і задокументувати власне право на податкові збитки, і дотримати один із базових облікових принципів ― обачності (не завищувати вартість активів);
• якщо підприємство використовує об’єкти інтелектуальної власності, отримані від нерезидентів, зі сплатою роялті, то через наявні в пункті 140.5 ПК обмеження для забезпечення контролю таких витрат рекомендуємо передбачити їх відокремлений аналітичний чи синтетичний облік від інших елементів витрат.

Податкові різниці можуть виникати ще за операціями з цінними паперами, за виплатами доходів нерезидентам (крім розрахунків за товари, послуги та обладнання), у страховій, банківській, букмекерській та фінансово-інвестиційній діяльності.І на це слід зважати суб’єктам господарювання, що займаються такими видами діяльності.

Також будьте готові відділити негосподарські витрати: представницькі, понаднормові витрати на відрядження, фінансування особистих потреб власників та топ-менеджерів підприємства. Хоча прямо про це у чинній редакції розділу ІІІ ПК не зазначено, однак ситуація в будь-який час може змінитися...

Отже, за кардинальної зміни механізму розрахунку зобов’язань з податку на прибуток облікова політика стає дуже важливим аспектом фінансово-податкового планування підприємства.