Розподіл та списання загальновиробничих витрат

У процесі діяльності підприємства формуються витрати, які пов’язані з виготовленням продукції. Однак не всі такі витрати можна одразу ж віднести до виробничої собівартості конкретного виду продукції. Відповідно, частину витрат, яка пов’язана з випуском декількох видів продукції та не піддається прямому розподілу, відносять до категорії загальновиробничих.

Загальновиробничі витрати поділяються на змінні та постійні. Змінний характер загальновиробничих витрат означає, що їх розмір залежить від обсягів діяльності підприємства. Відповідно, величина постійних, як можна здогадатися з їхньої назви, не змінюється (або майже не змінюється) при коливанні обсягів діяльності підприємства.

Водночас розподіл загальновиробничих витрат на змінні та постійні є доволі умовним. Наприклад, витрати на оплату праці загальновиробничого персоналу можуть вважатися постійними загальновиробничими витратами. Однак при скороченні обсягів діяльності підприємство може намагатися зменшити й такі витрати. Тож які саме витрати належать до змінних чи постійних загальновиробничих витрат, доведеться визначити самому підприємству. При цьому перелік витрат, які належать до певного виду загальновиробничих витрат, варто зазначити в обліковій політиці підприємства.

Змінні загальновиробничі витрати підлягають розподілу з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) за об’єктами витрат виходячи з фактичної потужності підприємства у звітному періоді.

Інша група загальновиробничих витрат ― постійні. Їх так само потрібно розподіляти за об’єктами витрат, однак орієнтуватися вже слід на нормальну потужність підприємства, а не на фактичну. Нормальною потужністю підприємства є очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за звичайних умов діяльності підприємства протягом кількох років чи операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва (п. 4, 16 П(С)БО 16 «Витрати»). Розрахований розмір нормальної потужності варто відобразити в обліковій політиці підприємства.

Також на підприємстві можуть виникати нерозподілені постійні загальновиробничі витрати. Підприємство зобов’язане списати такі витрати на собівартість реалізованої продукції у періоді їх виникнення.

Мовою бухгалтерських проведень розподіл загальновиробничих витрат (змінних або постійних) відображають так: дебет рахунку 23 «Виробництво» з кредитом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Відповідно для списання нерозподілених постійних загальновиробничих витрат користуються проведенням: дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації» з кредитом рахунку 91«Загальновиробничі витрати».

Вріз 1

Як бачимо, П(С)БО 16 вимагає розподіляти та списувати загальновиробничі витрати у звітному періоді. Зважаючи, що мінімальним проміжним звітним періодом для бухгалтерського обліку є місяць, радимо орієнтуватися саме на такий період (п. 1 розд. ІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). Відповідно, розподіляти змінні та постійні загальновиробничі витрати, а також списувати постійні загальновиробничі витрати рекомендуємо щомісяця.

База розподілу

Найголовніше при здійсненні розподілу загальновиробничих витрат — правильно обрати відповідну базу, яка не викривлятиме виробничу собівартість виготовленої продукції. Тобто має існувати максимальна пропорційна залежність збільшення суми загальновиробничих витрат при зростанні величини бази розподілу.

Вріз 2

Базою розподілу може виступати кількісна величина, виражена в штуках, кубометрах, метрах, гривнях, машино-годинах, людино-годинах і т. ін. залежно від специфіки підприємства. Для трудомісткого виробництва такою базою можуть бути прямі витрати на оплату праці, людино-години тощо. При цьому встановлювати базою розподілу загальновиробничих витрат людино-години доцільно у тому випадку, якщо заробітна плата працівників не дуже відрізняється.

Продовжуючи логічний ланцюжок, можна стверджувати, що для матеріаломісткого виробництва базою розподілу загальновиробничих витрат найліпше слугуватимуть прямі матеріальні витрати, для технологічного виробництва ― машино-години тощо.

Нормальна потужність

Нормальна та фактична потужність, а також база розподілу загальновиробничих витрат визначаються в одній величині (штуки, метри, людино-години тощо). Хоча таке твердження прямо й не обумовлено нормативними документами, однак у протилежному випадку підприємству навряд чи вдасться застосувати такі показники для розподілу загальновиробничих витрат.

Вріз 3

При розрахунку нормальної потужності потрібно зважати, що такий показник має відображати очікуваний обсяг діяльності підприємства протягом декількох років за звичайних умов роботи. Тобто нормальна потужність ― це звичайний та досяжний для підприємства показник, а не максимальний теоретичний обсяг діяльності.

Від розміру встановленої нормальної потужності підприємства залежатиме величина виробничої собівартості продукції. У разі встановлення заниженого показника нормальної потужності всі загальновиробничі витрати будуть розподіленими, а постійних нерозподілених загальновиробничих витрат не виникатиме.

Наведемо приклад.

ПРИКЛАД. Розподіл загальновиробничих витрат

Протягом червня 2015 року підприємство (21-й клас професійного ризику ― ставка ЄСВ 37,18%) понесло такі постійні загальновиробничі витрати:

• оплата праці загальновиробничого персоналу ― 30 120,99 грн.;
• нарахований єдиний соціальний внесок на заробітну плату загальновиробничого персоналу, ― 11 198,98 грн.;
• оренда виробничих приміщень ― 30 000 грн. (без ПДВ);
• оплата охоронних послуг сторонньої організації ― 3059 грн. (без ПДВ).

Також було понесено змінні загальновиробничі витрати:

• поточний ремонт виробничого обладнання ― 15 514 грн. (без ПДВ);
• оплата вартості електроенергії ― 3654 грн. (без ПДВ).

Всього постійних загальновиробничих витрат: 30 120,99 грн. + 11 198,98 грн. + 30 000 грн. + 3059 грн. = 74 378,97 грн.

Всього змінних загальновиробничих витрат: 15 514 грн. + 3654 грн. = 19 168 грн.

Всього загальновиробничих витрат: 74 378,97 грн. + 19 168 грн. = 93 546,97 грн.

База розподілу загальновиробничих витрат ― людино-години. Нормальна потужність згідно з обліковою політикою підприємства ― 5000 люд./год. Величина загальновиробничих витрат за нормальною потужністю ― 83 000 грн. З них:

• змінні ― 18 000 грн.;
• постійні ― 65 000 грн.

Фактична потужність за червень 2015 року ― 4900 люд./год.

Вважатимемо, що підприємство виробляє продукцію «А» та «Б». Для місячного випуску продукції «А» затрачено 3000 люд./год., продукції «Б» ― 1900 люд./год.

Для віднесення загальновиробничих витрат на виробничу собівартість продукції «А» та «Б» наведемо алгоритм.

1. Розраховуємо суму фактичних змінних загальновиробничих витрат, яка припадає на одиницю бази розподілу за фактичною потужністю:

19 168 грн. ÷ 4900 люд./год. = 3,9118 грн.

2. Визначаємо суму фактичних змінних загальновиробничих витрат, яка відноситься на виробничу собівартість окремого виду продукції:

• продукція «А»: 3000 люд./год. × 3,9118 грн. = 11 735 грн.;
• продукція «Б»: 1900 люд./год. × 3,9118 грн. = 7433 грн.

3. Відносимо фактичні постійні розподілені загальновиробничі витрати на виробничу собівартість продукції «А» та «Б». При цьому суму витрат, яка припадає на одиницю бази розподілу, визначено за нормальною потужністю ― 13 грн. Тож розподіл постійних загальновиробничих витрат виглядає так:

• продукція «А»: 3000 люд./год. × 13 грн. = 39 000 грн.;
• продукція «Б»: 1900 люд./год. × 13 грн. = 24 700 грн.

Відобразимо операції в бухгалтерському обліку.

Далі розглянемо ситуацію, коли наприкінці звітного періоду в підприємства «зависли» нерозподілені постійні загальновиробничі витрати через відсутність реалізації продукції.

Списання нерозподілених загальновиробничих витрат без реалізації продукції

Згідно з пунктом 16 П(С)БО 16 нерозподілені постійні загальновиробничі витрати треба включити до собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення. Однак можливий випадок, коли впродовж звітного періоду підприємство здійснювало виробництво продукції, однак її не продавало. Відповідно, не було сформовано собівартості реалізованої продукції.

І все ж ми переконані, що нерозподілені постійні загальновиробничі витрати доведеться списати у будь-якому випадку на рахунок 90 у періоді їх виникнення. Адже П(С)БО 16 не прив’язує такі витрати до конкретної продукції або обсягу її реалізації.

Тож якщо підприємство сформувало будь-які витрати на рахунку 90 (наприклад, від надання виробничого обладнання в оренду), то саме сюди й відносять суми зазначених загальновиробничих витрат. Якщо ж у звітному періоді взагалі не використовувався «собівартісний» рахунок, то сюди потрапить тільки величина нерозподілених постійних загальновиробничих витрат.

Вріз 4

Таке застосування «собівартісного» рахунку не суперечить також Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженій наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291.

Додамо, що найобережніші бухгалтери для уникнення такої ситуації з нерозподіленими постійними загальновиробничими витратами відносили їх до виробничої собівартості продукції всупереч нормам бухгалтерського обліку. У цьому випадку визнання таких витрат було пов’язане з отриманням доходів від реалізації продукції. Звісно, що така методика списання нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не могла призвести до заниження податкових зобов’язань з податку на прибуток та, без сумніву, була б до вподоби податківцям. Однак названий спосіб суперечить П(С)БО 16, який вимагає відображати такі витрати у періоді виникнення. До того ж наразі саме норми П(С)БО 16 будуть ключовими при визнанні витрат, які братимуть участь у формуванні об’єкта оподаткування податком на прибуток (див. лист ДФС від 24.04.2015 № 8703/6/99-99-19-02-02-15). Тож ми наполягаємо на використанні методики, яка грунтується на нормах П(С)БО 16.

Отже, підприємство має розподіляти загальновиробничі витрати та списувати їх на виробничу собівартість продукції. Якщо виникли нерозподілені постійні загальновиробничі витрати, то їх потрібно списувати на рахунок 90 незалежно від факту реалізації продукції чи понесення інших «собівартісних» витрат протягом звітного періоду.

Вріз 1

Врахуйте

Розподіляти та списувати

загальновиробничі витрати рекомендуємо щомісяця

Вріз 2

Важливо

Збільшення суми загальновиробничих витрат

має викликати пропорційне (майже пропорційне) зростання величини бази розподілу

Вріз 3

Важливо

Нормальна потужність ―

це досяжний та звичайний обсяг діяльності, якого підприємство планує дотримуватися протягом декількох років

Вріз 4

Важливо

Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати

визнають у періоді їх виникнення