Перевезення вантажів є послугою, а операції з постачання послуг, залежно від місця їх постачання, є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. «б» п. 185.1 Податкового кодексу України; ПК).
Додатково про об’єкт оподаткування ПДВ зазначено в підпункті «е» пункту 185.1 ПК. Так, у ньому йдеться, що об’єктом оподаткування ПДВ є, серед іншого, операції з поставки послуг із міжнародного перевезення вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Залежність оподаткування ПДВ від місця постачання послуг
Питання місця постачання послуг на сьогодні регулює стаття 186 ПК. Відповідно до приписів підпункту «ж» пункту 186.3 ПК місцем постачання транспортно-експедиторських послуг (робота експедитора, що безпосередньо пов’язана з організацією та забезпеченням перевезень вантажу) вважається місце, в якому отримувач таких послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання, або — у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.
Тобто якщо транспортно-експедиторські послуги отримує замовник-резидент, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за ставкою 20% незалежно від того, резидент чи нерезидент надає такі послуги.
Водночас якщо зазначені послуги надають замовнику-нерезиденту, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ.
А от згідно з пунктом 186.4 ПК місцем постачання послуг (у т. ч. й послуг з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника. До речі, на цьому наголошують і податківці в Узагальнюючій податковій консультації щодо порядку оподаткування податком на додану вартість транспортно-експедиторської діяльності, затвердженій наказом ДПС від 06.07.2012 № 610 (далі — Наказ № 610).
Отже, якщо послуги з перевезення надає перевізник-резидент, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах незалежно від того, замовнику-резиденту чи замовнику-нерезиденту надають такі послуги.
Податкові зобов’язання з ПДВ під час постачання послуг нараховують у загальному порядку за першою з подій: або отримання коштів за послуги, або надходження документа, який засвідчує факт надання таких послуг.
На сьогодні базу оподаткування операцій з постачання послуг визначають відповідно до статті 188 ПК на основі договірної вартості (це базове правило, яке застосовують завжди), але не нижче:
- ціни придбання послуг;
- собівартості самостійно виготовлених послуг.
ПДВ в міжнародних перевезеннях
Постачання послуг з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковується ПДВ за ставкою 0%. До того ж перевезення вважається міжнародним, якщо його здійснюють за єдиним міжнародним перевізним документом (пп. «а» пп. 195.1.3 ПК).
Які саме документи слід вважати єдиним міжнародним перевізним документом, розтлумачили податківці в Наказі № 610. Контролери вирішили не винаходити велосипед і наголосили, що єдиним міжнародним перевізним документом слід вважати ті документи, які зазначені в статті 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 № 1955-IV, а саме:
- авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);
- міжнародна автомобільна накладна (CMR);
- накладна УМВС (СМГС);
- коносамент (Bill of Lading);
- накладна ЦІМ (CIM);
- вантажна відомість (Cargo Manifest);
- інші документи, визначені законами України.
Крім того, у Наказі № 610 зазначено, що під єдиним міжнародним перевізним документом мають на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування, залежно від обраного виду транспорту. Законодавством не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами відповідно до відрізка маршруту.
ВРІЗ 1
Отже, якщо міжнародне перевезення оформлено відповідним єдиним міжнародним документом, то таку операцію оподатковують ПДВ за ставкою 0% (звісно, за умови, що таке перевезення є об’єктом оподаткування ПДВ).
Також зауважимо, що ставку ПДВ 0% застосовують до операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів по всьому маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України. Щоправда, лише за умови, що таке міжнародне перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Транзитні перевезення
Відповідно до пункту 197.8 ПК звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з перевезення (переміщення) пасажирів і вантажів транзитом через митну територію України, а також з постачання послуг, пов’язаних із таким перевезенням (переміщенням).
З цього приводу у Наказі № 610 зазначено, зокрема, що наведену в пункті 197.8 ПК пільгу з ПДВ застосовують до операцій з постачання послуг з транзитного перевезення по всьому маршруту перевезення вантажів у цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України.
Роз’яснення про те, які послуги, пов’язані з перевезенням (переміщенням) пасажирів та вантажів транзитом, звільняються від оподаткування ПДВ та якими документами вони підтверджуються, можна знайти в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (ЗІР, підкатегорія 101.14.10).
Зауважимо, на сьогодні засади організації та здійснення транзиту вантажів авіаційним, автомобільним, залізничним, морським і річковим транспортом через територію України визначає Закон України «Про транзит вантажів» від 20.10.1999 № 1172-XIV.
ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Транзит вантажів — перевезення транспортними засобами транзиту транзитних вантажів під митним контролем через територію України між двома пунктами або в межах одного пункту пропуску через державний кордон України. Учасники транзиту — вантажовласники та суб’єкти підприємницької діяльності (перевізники, порти, станції, експедитори, морські агенти, декларанти та інші), які у встановленому порядку надають (виконують) транзитні послуги (роботи).
Транзитні послуги (роботи) — це безпосередньо пов’язана з транзитом вантажів підприємницька діяльність учасників транзиту, яку здійснюють у межах договорів (контрактів) перевезення, транспортного експедирування, доручення, агентських угод тощо.
Транзит вантажів супроводжується товарно-транспортною накладною, складеною мовою міжнародного спілкування. Залежно від обраного виду транспорту такою накладною може бути авіаційна вантажна накладна (Air Waybill), міжнародна автомобільна накладна (CMR), накладна УМВС (СМГС), накладна ЦІМ (СІМ), накладна ЦІМ/УМВС (CIM/SMGS, ЦИМ/СМГС), коносамент (Bill of Lading). Крім того, транзит вантажів може супроводжуватися (за наявності) рахунком-фактурою (Invoice) або іншим документом, що містить вартість товару, пакувальним листком (специфікацією), вантажною відомістю (Cargo Manifest), книжкою МДП (Carnet TIR), книжкою АТА (Carnet ATA). Декларуючи транзитні вантажі відповідно до митного законодавства України, до контролюючих органів подають митну декларацію або накладну УМВС (СМГС), накладну ЦІМ (СІМ), накладну ЦІМ/УМВС (CIM/SMGS, ЦИМ/СМГС), книжку МДП (Carnet TIR), книжку АТА (Carnet ATA), необхідні для здійснення митного контролю.
ВРІЗ 2
У підсумку в роз’ясненні контролери зазначають, що операції з постачання послуг, безпосередньо пов’язані з транзитом вантажів, які здійснюють у межах договорів (контрактів) перевезення, транспортного експедирування, доручення, агентських угод тощо, та операції з постачання додаткових (супутніх) послуг, пов’язаних із таким перевезенням (переміщенням), звільняються від оподаткування ПДВ за умови надання відповідних документів.
Податкова накладна на перевезення
Загалом податкову накладну за послугами перевезення складають стандартно.
Проте все ж виникає запитання, як заповнювати графи 5.1 і 5.2 такої податкової накладної.
Можна, звісно, просто зазначити в графі 5.2 «послуга» без «умовного позначення» (графа 5.1). Адже такої одиниці, як «послуга», Класифікатор системи позначень одиниць вимірювання та обліку ДК 011-96, затверджений і введений в дію наказом Держстандарту від 09.01.1997 № 8 (далі — КСПОВО), просто не містить.
Та все ж у КСПОВО є позначення автомобіле-кілометер (код 2313), автомобіле-година (код 2301), автомобіле-доба (код 2273), обсяг перевезення в тоннах (код 2266) тощо. Тож під час заповнення податкової накладної можна використати саме ці показники. Водночас варто пам’ятати, що зазначені вимірники мають бути і в документах, що засвідчують факт надання послуг з перевезення (наприклад, в акті приймання-передачі робіт (послуг)).
Не варто забувати, що на пільгові та оподатковувані операції слід складати дві різні податкові накладні, які підлягають обов’язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Також звертаємо увагу, що постачання послуг одному покупцю два та більше разів на місяць вважають ритмічним характером постачання. У такому разі за підсумками місяця дозволяють складати зведену податкову накладну не пізніше останнього дня місяця.
ВРІЗ 1
Важливо
Перевезення вважається міжнародним, якщо його здійснюють за єдиним міжнародним перевізним документом
ВРІЗ 1
Важливо
За умови надання відповідних документів операції з постачання послуг, які безпосередньо пов’язані з транзитом вантажів, звільняються від оподаткування ПДВ
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
