Податок на репатріацію з процентів нерезидентові

До процентів належать:

• платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;
• платіж за використання коштів, залучених у депозит;
• платіж за придбання товарів із розстроченням;
• платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надають у рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу);
• винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, що сплатила фізична особа платникові податку, на користь якого відступили право на отримання таких платежів.

Втрата первинних документів через руйнування офісу

Порядок сплати податку на прибуток

• Порядок нарахування та сплати податку на прибуток підприємств

Оподатковуємо проценти

Проценти для нерезидента є доходами із джерел походження з України, тому підлягають оподаткуванню податком на репатріацію (пп. 141.4.1 ПК).

Відповідальним за утримання податку є резидент або його постійне представництво, яке виплачує проценти на користь нерезидента-юрособи (пп. 141.4.2 ПК). Тож незалежно від того, є це підприємство платником податку на прибуток, єдиного податку, неприбутковою організацією або звичайною фізособою, під час виплати нерезидентові-юрособі процентів воно має утримати податок із таких доходів нерезидента і перерахувати його до бюджету (пп. 14.1.213 ПК). Проте є особливі правила (звільнення) для деяких процентів за ПК або за нормами міжнародного договору, які звільняють такі доходи від оподаткування.

Ставка податку

За загальним правилом, ставка оподаткування становить 15% (пп. 141.4.2 ПК). Податок на репатріацію утримують із доходу нерезидента. Тож він отримує суму за мінусом податку. Резидент, який виплачує доходи нерезидентові, не може сплатити податок на репатріацію своїм коштом (пп. 141.4.9 ПК).

Проте в ПК прописана і ставка 5% за деякими процентами в разі виконання певних умов. Є й норми, що звільняють від оподаткування певні проценти. Ставки оподаткування процентів на користь нерезидента-юрособи із посиланням на норми ПК подаємо у таблиці:

Строк сплати до бюджету

Податок на репатріацію резиденти (постпредставництва) сплачують до бюджету під час виплати доходу нерезидентові-юрособі і за його рахунок у гривні (пп. 141.4.2 ПК). А позаяк дохід нерезидента виражений в інвалюті, необхідно визначити гривневий еквівалент суми податку. Для цього інвалютну суму множать на курс НБУ на дату його сплати (тобто дату виплати доходу нерезидентові).

Застосовуємо міжнародні договори

Аби скористатися нормами міжнародного договору щодо звільнення від оподаткування процентів чи застосування меншої ставки, потрібно, щоб нерезидент:

• був бенефіціарним (фактичним) власником доходу;
• надав довідку про свій резидентський статус у країні, з якою Україна уклала міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування.

Бенефіціарний статус

Конкретних правил, за якими визначають, чи є нерезидент бенефіціарним отримувачем доходу, ПК не містить (листи ДФС від 31.10.2014 № 9033/7/99-99-10-02-02-17, ДПАУ від 30.03.2011 № 3917/5/12-0216). У пункті 103.3 ПК сказано: «Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору Україна до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів».

Тобто посередники, агенти, номінальні отримувачі доходу не є бенефіціарами (власниками) такого доходу. Тому коли виплачуєте проценти на їхню користь, не застосовуйте норми міжнародного договору.

Вищий адміністративний суд України (ВАСУ) вважає, що фактичного отримувача доходу не можна тлумачити у вузькому сенсі. Щоб бути фактичним отримувачем доходу, особа мусить не лише мати право отримувати дохід, а й, як випливає з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу (рішення ВАСУ від 24.03.2014 № К/800/52155/13). На це зараз і зважають суди.

Податківці під час встановлення бенефіціарності зважають, чи не надають синдикований кредит, тобто коли за договором залучають фінанси третіх осіб і надавач кредиту є агентом. Так, у постанові Дніпропетровського апеляційного суду України від 29.09.2016 у справі № 804/4659/15 зазначено: «…як вбачається зі змісту кредитного договору , «…» виступає в якості первинного кредитора, проте може залучати грошові кошти для забезпечення виконання умов договору з інших джерел, тобто виступати агентом. Разом з тим, кредитним договором жодних інших сторін фінансування не визначено». До того ж суд зазначив, що у Реєстраційному свідоцтві, у якому затверджено умови строкового кредитного договору, нерезидента «…» визначено як кредитора (бенефіціара).

Приймаючи рішення, судді беруть до уваги, чи є нерезидент, який отримує проценти, первинним кредитором (постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 20.04.2017 у справі № 826/3976/15). Тобто чи не є він проміжною ланкою. «Передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу» (постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.01.2017 у справі № 876/12185/15).

Як не дивно, стосовно боргових цінних паперів контролери під час встановлення бенефіціарності зазначають емітента таких паперів. На щастя, суд вищої інстанції докладніше з’ясував це питання (постанова ВАСУ від 30.06.2016 у справі № 826/8945/15: «…суд погодився з твердженням відповідача-1 про те, що компанія VTB Capital PLC не є бенефіціарним отримувачем доходу від сплати зобов’язань за кредитним договором від 16 листопада 2006 року, що, в свою чергу, унеможливлює звільнення позивача від оподаткування процентів, сплачених на виконання умов цього договору. На переконання суду першої інстанції, фінансування зазначеного кредиту здійснено за рахунок випуску боргових цінних паперів Нідерландським підприємством Finance & Credit Ukraine B.V., а відтак саме ця компанія є бенефіціарним власником спірного доходу. З такими доводами цілком об’єктивно не погодився суд апеляційної інстанції».

Підтвердження бенефіціарності

ПК не вимагає бенефіціарності нерезидента. Погоджуються з цим і податківці (лист ДПАУ від 30.03.2011 № 3917/5/12-0216) і суди (постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.03.2016 у справі № 815/5305/15).

Для процентів достатньо договору, аби підтвердити бенефіціарність отримувача доходу.

Довідка про резидентський статус

Щоб скористатися нормами міжнародного договору, нерезидент має подати довідку (нотаріально завірену копію) про свій резидентський статус у країні, з якою укладено такий міжнародний договір (абз. 2 п. 103.4 ПК).

Довідку видає компетентний (уповноважений) орган відповідної країни, визначений міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни. Як правило, в міжнародному договорі зазначають, який орган видає таку довідку (листи ДФС від 20.07.2012 № 12968/6/12-0016, від 18.04.2012 № 5651/5/12-0016, № 6826/6/12-0016). Довідку потірбно належно легалізувати і перекласти відповідно до законодавства України (п. 103.5 ПК). Цей документ діє упродовж року.

Щоб застосувати міжнародний договір, довідку варто мати вже до виплати доходунерезидентові. Проте порушення не буде, якщо підприємство має довідку, отриману, наприклад, у 2016 році, а проценти виплачують у 2017 році, за який довідки немає, а отримують її, скажімо, аж у 2018 році (п. 103.8 ПК, листи ДФС від 28.02.2012 № 3534/6/12-0016, № 5811/7/12-1017).

Коли банки та фінансові установи України проводять операції з іноземними банками, пов’язані з виплатою процентів, не потрібно підтверджувати факт, що такий іноземний банк є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Достатньо, якщо це підтверджує витяг із міжнародного каталогу International Bank Identifier Code (видання S.W.I.F.T., Belgium International Organization for Standardization, Switzerland) (п. 103.7 ПК; постанова ВАСУ від 30.06.2016 у справі № 826/8945/15).

Визначаємо країну для оподаткування процентів

Конвенція про уникнення подвійного оподаткування може містити своє визначення процентів, яке може відрізнятися від того, що містить ПК. Тому з метою оподаткування доходів нерезидентів діятиме саме визначення міжнародного договору.

Приміром, у пункті 4 статті 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Грецької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно сказано: «Термін «проценти» при використанні в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і облігацій чи боргових зобов’язань, включаючи премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій або боргових зобов’язань».

У багатьох Конвенціях про уникнення подвійного оподаткування стосовно процентів можна натрапити на норму на кшталт: «Проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі». Проте таке правило не дає права звільнити від оподаткування проценти нерезидентові, отримані від резидента (постпредставництва). Адже «можуть оподатковуватися» не трактують як право обирати країну оподаткування.

Згідно з Коментарем до Типової конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування між розвиненими країнами та країнами, що розвиваються (далі — Типова конвенція) щодо процентів, сказано, що тут передбачене компромісне рішення держав. Тобто згідно з коментарем формулювання «можуть оподатковуватися» означає можливість введення податку внутрішнім законодавством держави. А українське законодавство (а саме ПК) передбачає оподаткування процентів. Тож якщо не передбачено звільнення від оподаткування (бо «можуть оподатковуватися у цій другій договірній державі» звільнення не дає), може потішити хіба що менша ставка за процентами (лист ДПА від 27.12.2012 № 12744/0/71-12/12-1017).

Суди теж говорять про те, що не існує права вибору країни оподаткування: «Положення ст. 11 Конвенції не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаної міжнародної угоди та суті податку, наведеному у Податковому кодексі України» (постанова ВАСУ від 04.10.2017 у справі № К/800/23346/16, у якій розглядали звільнення від оподаткування процентів за підпунктами 1, 2 статті 11 Конвенції між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна).

Проте є й інші рішення, у яких ідеться про можливість оподаткування процентів у країні нерезидента, а не в Україні, за наявності формулювання «можуть оподатковуватися» (постанова ВАСУ від 15.10.2012 у справі № 2а-3303/09/2670).

Для застосування меншої ставки податку за процентами конвенції висувають певні умови. Тому, щоб розуміти можливі ризики різного трактування контролерами цих умов, варто ознайомитися із судовою практикою (за вибіркою судових рішень) саме за конвенцією з країною вашого нерезидента.

За несплату податку на репатріацію в разі виплати доходу нерезидентові застосовують штраф (п. 127.1 ПК) у розмірі:

• 25% суми податку;
• 50% суми податку — за повторно вчинене порушення протягом 1095 днів;
• 75% суми податку — за дії, вчинені протягом 1095 днів утретє й більше.

Крім того, може загрожувати й пеня за статтею 129 ПК.