бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Податок на репатріацію – це загальноекономічна назва податку на дохід, який виплачується нерезиденту. Яким має бути бухгалтерський облік податку на репатріацію. Хто та з яких доходів його сплачує, які ставки цього податку – в огляді
Спершу з’ясуємо, з чим маємо справу й чому така назва у цього податку, розтлумачимо «репатріація – це...».
Репатріація – так називають батьківщину. У податковому сенсі це означає повернення зарубіжним інвестором вкладених коштів у бізнес в іншій країні через зароблені з нього у такій країні доходи. Отже, податок на репатріацію (англ. – «repatriationtax») – це податок на повернення нерезидентом собі свого капіталу. Податок сплачується для того, щоб стимулювати інвестора залишати зароблений капітал у країні, а не виводити його закордон. Доходи, які нараховуються нерезидентам для виведення їхнього капіталу, можуть бути різними – дивіденди, роялті, проценти тощо. Відтак при виплаті юрособи-нерезиденту виникає обов’язок утримати цей самий податок на репатріацію, тобто «податок на доходи нерезидента», – така офіційна назва цього податку у пп. 141.4.2 Податкового кодексу України (далі – ПК).
Увага: податок на репатріацію – це загальноекономічна назва податку на доходи нерезидентів.
Ще до прийняття ПК податок не доходи нерезидентів в Україні у колишньому податковому законодавстві також мав офіційну назву податку на репатріацію, тому дану назву можна зустріти й досі у офіційних повідомлення від ДПС (див., наприклад, запрошення на вебінар у повідомленні від ГУ ДПС у м. Києві 2022 року). І, як зазначалось, це поширена в економічній науці назва даного податку чи групи податків, які спрямовані на перешкоджання виведення капіталу з країни до нерезидентів. Отже, фахівцями можуть вживатися можуть обидві назви – і з ПК, і «загальноекономічна».
Цікаво, що у самій же діючій редакції ПК податок не доходи нерезидентів не виділений ні серед загальнодержавних, ні серед місцевих податків і зборів, перелік яких є у ст. 9 і ст. 10 ПК. Він є лише у згаданому пп. 141.4.2 ПК. Податок ніби «випадає» з податкової системи України.
Чому так? Справа в тому, шо податок на доходи нерезидентів розглядається як частина податку на прибуток. У цьому можна переконатися, зазирнувши до Додатка ПН податкової декларації з податку на прибуток. Цей додаток присвячений якраз податку на репатріацію. Також на його основі заповнюється рядок 23ПН цієї декларації з податку на прибуток. Щоправда, не всі платники податку на репатріацію є платниками податку на прибуток. Більше того, навіть неплатники податку на прибуток зобов’язані утримати й сплатити податок на репатріацію, якщо виплачують доходи нерезиденту. Зокрема це стосується і спрощенців, і незалежників, наприклад з доходів нерезидента від фрахту (абз. 3 пп. 141.4.4 ПК). Більш детально про таких неплатників податку на прибуток – див. далі.
Про приналежність податку на доходи нерезидентів до податку на прибуток додатково свідчить і код класифікації доходів бюджету, по якому сплачується даний податок: 11020500 «Податок на прибуток іноземних юридичних осіб» (див.Класифікацію доходів бюджету, яка затверджена наказом Мінфіну від 14.01.2011 № 11).
Увага:податок на репатріацію вважається частиною податку на прибуток, але сплачувати його можуть навіть неплатники податку на прибуток.
Фізособи, зокрема громадяни України, які через війну зараз мешкають за кордоном, шукають способів провадити підприємницьку діяльність як ФОПи в Україні. Експерти системи "Експертус Головбух" на прикладі конкретних робочих ситуацій підкажуть, як правильно організувати таку діяльність, уникнути подвійного оподаткування та інших негативних наслідків
Формально платником податку на репатріацію вважається нерезидент, що є юрособою (пп. 141.4.2 ПК). Однак він сплачує податок не сам. За нього це робить резидент України, який виплачує нерезиденту дохід. Однак сплачує він цей податок за рахунок доходу нерезидента, зменшуючи суму виплати на розмір податку, який він перераховує в бюджет одночасно з виплатою доходу. По-суті, резидент України виступає у ролі податкового агента, хоча й термін «податковий агент» у даному разі не вживається. Можна провести аналогію з утриманням ПДФО з зарплати працівників, коли ПДФО також сплачується в момент виплати зарплати. Продовжуючи аналогію, податок на репатріацію також:
декларується особою, яка проводить виплату доходу нерезиденту;
сплачується за рахунок доходів нерезидента (виняток – операції зі страхування/перестрахування, за якими податок з доходів нерезидентів сплачується за рахунок самої особи, яка проводить виплату доходу, пп. 141.4.5 ПК).
Увага:податок на репатріацію декларується та сплачується особою, яка проводить виплат у доходу нерезиденту, як правило, за рахунок доходів самого нерезидента.
У нерезидентів сфера їхніх економічних інтересів знаходиться поза межами України (пп. 14.1.122 ПК). Свідченням цього є, наприклад, їхня реєстрація як суб’єктів господарювання закордоном.
З яких доходів нерезидента сплачується податок на репатріацію
Оподатковуються доходи, які отримані нерезидентом-юрособою з джерелом походження в Україні (пп. 141.4.1-141.4.11 ПК). До них зокрема належать такі доходи, які сплачуються на користь нерезидента-юрособи:
процентні й дисконтні доходи, зокрема проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, які взяв на себе резидент;
дивіденди, які нараховані та сплачуються резидентом;
брокерська, комісійна та агентська винагорода, яка отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів;
прибуток від операцій з продажу інвестиційних активів або їхнього відчуження в інший спосіб. Зокрема це продаж цінних паперів, деривативів, інших корпоративних прав у статутному капіталіюросіб-резидентів (винятки є у переліку пп. «а» пп. 141.4.11 ПК);
благодійні внески/пожертвування;
брокерська, комісійна, агентська винагорода за відповідні послуги, які надав нерезидент на території України резидентам.
страхові платежі від страхування/перестрахування ризиків– 0%, 4%, 12% в залежності від виду страхування (пп. 141.4.5 ПК). Ці відсотки податку, як виняток з загального правила, сплачуються за власний рахунок нерезидента, а не з доходу нерезидента;
прибуток нерезидента у вигляді доходів від безпроцентних (дисконтних) облігацій чи казначейських зобов’язань – 18% (пп. 141.4.3 ПК);
проценти за позиками або кредитами, які надані резидентам ПК – 5% (пп. 141.4.11 ПК).
Увага:15% – це основна ставка податку на репатріацію. Однак ще є ставки 0%, 4%, 5%, 6%, 12%, 18% та 20%.
Зменшення податку на репатріацію, якщо є міжнародні угоди
За міжнародними угодами ставка податку може бути зменшена. Якщо так, то нерезидент має надати довідку про свій резидентський статусщодо тої країни, з якою укладена така міжнародна угода (видають, як правило, податкові органи). При цьому довідка має бути обов’язково паперова (роз’яснення ДПС 102.16 ЗІР).
Зверніть увагу, що не оподатковуються такі доходи нерезидентів:
виручка від реалізації товарів, виконання робіт, надання послуг (пп. «к» пп. 141.4.1 ПК, лист ДФС від 31.03.2017 № 6610/6/99-99-15-02-02-15);
проценти або дохід (дисконт) на державні цінні папери або облігації місцевих позик чи боргові цінні папери, виконання зобов’язань за якими забезпечене державними або місцевими гарантіями (пп. 141.4.10 ПК). Виняток – зокрема нерезиденти з низькоподаткових юрисдикцій (пп. 141.4.10 ПК, пп. 39.2.1.2 ПК, Перелік, затверджений постановою Кабміну від 27.12.2017 № 1045);
дохід, який сплачується постійному представництву іншого нерезидента на території України (нерезидент, який має таке представництво, сам є платником податку на прибуток, пп. 141.4.2 ПК, пп. 141.4.7 ПК, пп. 133.2.2 ПК);
проценти за кредити (позики), які отримані суб’єктами господарювання і виконання яких забезпечується державними або місцевими гарантіями (пп. 141.4.10 ПК). Виняток – нерезиденти з низькоподаткових юрисдикцій (пп. 141.4.10 ПК, пп. 39.2.1.2 ПК, Перелік, затверджений постановою Кабміну від 27.12.2017 № 1045);
доходи нерезидентів у Дія Сіті, якщо суми таких доходів підлягають оподаткуванню за провалами пп. 141.91.2.15 ПК (контрольовані операції, які не відповідають принципу «витягнутої руки»);
інші доходи, перелік яких є у пп. 141.4.10 ПК.
У міжнародній угоді може бути вказана й одна умова – нерезидент є бенефіціарним, тобто кінцевим власником доходу.
Увага:Міжнародні угоди України можуть або зменшити, або взагалі прибрати податок на репатріацію.
Даний податок утримується з доходу нерезидента під час його виплати (пп. 141.4.2 ПК). Це значить, що нерезиденту його дохід перераховується за мінусом утриманого податку (абз. «1» пп. 141.4.2 ПК), а здійснюється це в той самий день – тобто в день виплати доходу. Як уже зазначалося, резиденти не можуть сплатити податок за свій рахунок (пп. 141.4.9 ПК), крім виплат за договорами страхування /перестрахування (пп. 141.4.5 ПК), коли страховик-нерезидент має сплатити податок за свій рахунок при виплаті нерезиденту страхових виплат (відшкодувань).
Увага: податок на репатріацію слід сплатити одночасно з виплатою доходу нерезиденту, тобто в той самий день.
Курсові різниці при сплаті податку на репатріацію
Враховуючи такий момент, що день утримання та день сплати можуть відрізнятися, то можуть виникнути курсові різниці:
податок нараховуємо за курсом НБУ на день нарахування доходу;
податок сплачуємо за курсом НБУ на день сплати. За цим же курсом він відображається і у Додатку ПН податкової декларації (роз’яснення ДПС 102.16 ЗІР).
Звітна кампанії з податку на прибуток вже розпочалась, тож саме час згадати всі нюанси складання декларації з прибутку. Детальний приклад заповнення річної декларації та додатків до неї, знайдете у консультації
Податок на репатріацію та фізособи, єдинники та інші неплатники податку на прибуток
Сплачувати податок на репатріацію мають усі, хто виплачує доходи нерезидентам-юрособам, незалежно від того, чи є вони платниками податку на прибуток. Виняток – звичайні фізособи. Однак сплачують податок на репатріацію також (пп. 141.4.2 ПК):
юрособи, які платники єдиного податку («єдинники»);
Виходить, що ці платники інших податків мають складати і подавати податкову декларацію з податку на прибуток, якщо мали виплати нерезидентам. Єдинники, ФОП на загальній системі та незалежники мають це здійснити у податковий термін 1 рік (пп. 49.18.6, пп. «г» і «ґ» 137.5 ПК). Щодо платників податку на прибуток – вони звітують у ті ж періоди, що й по податку на прибуток (квартал чи рік).
Увага: неплатники податку на прибуток декларують податок за річний податковий період.
При цьому сплачуючи податок на доходи нерезидентів і подаючи для цього декларацію з податку на прибуток, вищеперелічені суб’єкти не стають платниками податку на прибуток. Вони залишаються платниками єдиного податку, ПДФО, продовжують бути неприбутківцям. Тобто її податковий статус не змінюється. З приводу цього існує роз’яснення ДФС від 08.11.2018 № 4735/Л/99/99-13-01-02-14/ІПК, роз’яснення ДПС у 108.05 ЗІР, 102.04 ЗІР).
Щодо звичайних фізосіб, тобто таких, як ні не зареєстровані як ФОП та не мають незалежної професійної діяльності. Вони не сплачують податок не репатріацію. З даного приводу є роз’яснення в Узагальнюючій податковій консультації, що затверджена наказом Мінфіну від 26.04.2019 № 181. У ній зазначено, що порядок оподаткування такого доходу для фізосіб, як не належать до самозайнятих, відсутній.
Якщо нерезидент затримує довідку про своє резиденство
Можлива ситуація, коли підприємство розраховує отримати від нерезидента довідку про його резидентський статус і скористатися звільненням від оподаткування за міжнародним договором. При цьому ймовірність отримання довідки є високою. Зобов’язання як такого перед бюджетом не виникає, так як резидент у звʼязку з такою ситуацією затримує виплату доходу нерезиденту. Можна говорити про непередбачене зобов’язання (п. 4 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»). У проміжок часу від нарахування зобов’язання перед нерезидентом щодо його доходу до дати виплати такі зобов’язання можна обліковувати поза балансом на субрахунку 042 «Непередбачені зобов’язання».
У разі відсутності довідки від нерезидента на дату перерахування доходу нерезидентові слід відобразити зобов’язання перед бюджетом (утримати 15% із доходу нерезидента).
При розрахунку податку на репатріацію доходів нерезидента, які виплачуються йому грошима, зверніть увагу на таке:
в усіх випадках, окрім страхових виплат і платежів за рекламу, податок утримується з доходу нерезидента. Наприклад, резиденту нарахований платіж 1000$. Ставка 15%. Тоді утримуємо 150$, а 850$ перераховуємо нерезиденту (все по курсу НБУ);
якщо нараховуються доходи у вигляді страхових виплат, то податок нараховується за рахунок резидента, тобто «понад» суму виплати нерезиденту. Наприклад, резиденту нарахований платіж за рекламні послуги 1000$. Ставка 4%. Тоді 1000$ перераховуємо нерезиденту та ще за свій рахунок 40$ сплачуємо у бюджет (все по курсу НБУ);
суму податку на репатріацію слід округлити за арифметичними правилами до гривень. Це не вказано у ПК, але податок узгоджується у податковій декларації з податку на прибуток. А там округлення у грн (без копійок). Отже, якщо виходить сума платежу 20000,67 грн, то сплачуємо 20001 грн. Інакше – податківці можуть визначити недоплати й визнати податковий борг. Також з цього приводу є роз’яснення у 102.16 ЗІР.
Якщо ж нерезидент отримує дохід у негрошовій формі, то якщо податок не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у т.ч. під час виплат доходів, прирівняних за ПК до дивідендів), засовується формула:
Пс = СД×100%/(100% – СП) – СД,
де:
Пс – сума податку на репатріацію до сплати;
СД – сума виплаченого доходу нерезиденту у негрошовій формі;
СП – ставка податку, % (15% або інша)
Наприклад, якщо нерезиденту як дохід була передана продукція на суму 1000$, то за даною формулою за ставки податку 15% маємо суму податку, яка становить:
1000×100/(1000–15)–1000 = 176,47 ≈176
Однак в окремих випадках, коли податок на репатріацію не утримується з доходу, а сплачується за рахунок самої особи, яка виплачує такий дохід нерезиденту, вищенаведена формула не застосовується. Прикладом може бути уже згадувана виплата страхових відшкодувань за операціями страхування/перестрахування (пп. 141.4.5 ПК).
Допоможемо розібратися, чи відновлені строки давності та податкові строки, в т. ч. щодо перевірок. Із 01.08.2023 Верховна Рада змінила порядок обчислення строків давності. Причина — зобов’язання України перед міжнародними партнерами щодо відновлення довоєнного стану податкової політики
Приклад 1 (ставка 15%). Підприємство отримало агентські послуги від нерезидента на суму 1000 USD. Сума утриманого податку на репатріацію становить 150 USD.
Курс НБУ становив:
на дату отримання послуг — 37,10 грн за 1 USD;
на дату утримання податку на репатріацію — 38,00 грн за 1 USD.
Облік для даної ситуації, коли податок на репатріацію утримується за ставкою 15%, наведений у таблиці нижче.
ОБЛІК УТРИМАННЯ ТА СПЛАТИ ПОДАТКУ НА РЕПАТРІАЦІЮ
№
з/п
Зміст господарської операції
Дт
Кт
Сума
–
залишок доларів на інвалютному рахунку на початок періоду*
312
–
1 000$ /
37 200 грн
1
отримано агентські послуги від нерезидента (=1000$ × 37,10)
93
632
1 000$ /
37 100 грн
2
утримано податок на репатріацію з доходу нерезидента на дату виплати доходу (= 1000$ × 0,15×38,00)
632
641
150$ /
5700 грн
3
сплачено податок на репатріацію до бюджету
641
311
5700
4
перераховано дохід нерезидентові за мінусом податку на репатріацію
(=(1000$ – 150$) × 38,00)
632
312
850$ /
32 300грн
5
відображено курсову різницю за зобов’язаннями перед нерезидентом (=1000$ × (38,00 – 37,10))
945
632
900
6
відображено курсову різницю за інвалютою, що вибула (=850$ × (38,00 – 37,20))
312
714
680
7
доходи від курсової різниці віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
714
791
680
8
витрати від курсової різниці віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
791
945
900
9
витрати на збут віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
791
93
37 100
* вважаємо, що валюта була придбана для розрахунку з нерезидентом раніше по курсу 37.20 грн/1$
Приклад 2 (0% за міжнародною угодою). Все те саме, що й у прикладі 1, але підприємство очікує довідку від нерезидента, так як між країнами є угода про усунення подвійного оподаткування.
Облік для даної ситуації, коли податок на репатріацію з доходів нерезидента не утримується наведений у таблиці нижче.
ОБЛІК НАРАХУВАННЯ ДОХОДІВ НЕРЕЗИДЕНТУ,
коли є міжнародна угода про усунення подвійного оподаткування
№
з/п
Зміст господарської операції
Дт
Кт
Сума
–
залишок доларів на інвалютному рахунку*
312
–
1 000$ /
37 200 грн
1
отримано агентські послуги від нерезидента (=1000$ × 37,10)
93
632
1 000$ /
37 100 грн
2
відобразили поза балансом можливе зобов’язанні зі сплати податку на репатріацію для випадку, якщо нерезидент не надасть довідку (=1000$× 0,15× 38,00)
042
150$ /
5700 грн
3
перераховано дохід нерезидентові. Довідка була надана, тому податок не утримувався, так як міжнародною угодою передбачається відсутність оподаткування
632
312
1 000$ /
36 100 грн
4
знято з позабалансового обліку можливе зобов’язання з податку на репатріацію
042
150$ /
5700 грн
5
відображено курсову різницю за зобов’язаннями перед нерезидентом (=1000$ × (38,00 – 37,10))
945
632
900
6
відображено курсову різницю за інвалютою, що вибула (=1000$ × (38,00 – 37,20))
312
714
800
7
доходи від курсової різниці віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
714
791
680
8
витрати від курсової різниці віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
791
945
900
9
витрати на збут віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
791
93
37 100
* вважаємо, що валюта була придбана для розрахунку з нерезидентом раніше по курсу 37.20 грн/1$
Українські підприємства активно залучають іноземні інвестиції, виграють гранти і розвиваються. Хочете бути серед успішних? Підвищуйте кваліфікацію за Міжнародними стандартами фінансової звітності
Відповідальність за несплату податку на репатріацію 2024
До платника, який виступає податковим агентом, який виплатив доходи без утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидента вчасно і в повному обсязі, застосовують штраф (ст. 1251 ПК):
10% суми податку;
25% суми податку, якщо такі дії вчинено умисно. Перелік ситуацій, які податківці вважають умисними, наведений у листі ДПС від 31.12.2020 № 24242/7/99-00-20-01-02-07.
При цьому податок доведеться, окрім штрафу, сплачувати у підвищеному розмірі (пп. 141.4.2 ПК), який визначається за формулою:
Податок = сума виплаченого доходу × 100 : (100 – звичайна ставка податку) – сума виплаченого доходу
Наприклад, був виплачений дохід 1000$, податок мав бути у еквіваленті 150$ (за курсом НБУ). Ставка 15%. Маємо розрахунок: 1000 × 100 : (100 – 15) – 1000 = 176,47. Тобто замість 150$ сплачуємо тепер 176,47$ податку на репатріацію в бюджет у еквіваленті за курсом НБУ.
Увага:при несплаті податку на репатріацію в день виплати доходу потім доведеться платити збільшену суму податку + штраф + пеня.
Окрім того, може загрожувати і пеня (пп. 129.1.4 ПК) – починаючи з дня, який настає за датою виплати доходу нерезиденту та закінчуючи днем сплати податку. При цьому застосовується ставка 120% річних облікової ставки НБУ за кожний день нарахування пені.
Зверніть увагу, що неподання декларації з податку на прибуток, Додатка ПН до неї з розрахунком податку на репатріацію розглядається як ненарахування податку навіть якщо його сплатили в бюджет (роз’яснення ДПС 102.16 ЗІР). Також сам собою існує штраф за неподачу декларації (340 грн – разово, 1020 грн за кожне повторне) (п. 120.1 ПК).
