бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Податок на репатріацію – це загальноекономічна назва податку на дохід, який виплачується нерезиденту. Яким має бути бухгалтерський облік податку на репатріацію. Хто та з яких доходів його сплачує, які ставки цього податку – в огляді
Спершу з’ясуємо, чому податок має таку назву. Репатріацією узагалі називають повернення майна чи особи у країну походження (на батьківщину). У податковому сенсі це означає повернення зарубіжним інвестором коштів, вкладених ним у бізнес в іншій країні, з частини зароблених у такій країні доходів. Отже, податок на репатріацію (англ. — «repatriation tax») — це податок на повернення нерезидентом собі свого капіталу. Податок сплачується для того, щоб стимулювати інвестора залишати зароблений дохід (капітал) у країні, а не виводити його закордон. Доходи, які нараховуються нерезидентам для виведення їхнього капіталу, можуть бути різними — дивіденди, роялті, проценти тощо. Відтак при виплаті юрособи-нерезиденту виникає обов’язок утримати цей самий податок на репатріацію. Однак у податковому законодавстві цей податок зараз носить назву «податок на доходи нерезидента» (пп. 141.4.2 Податкового кодексу України, далі — ПК).
Увага: податок на репатріацію — це загальноекономічна назва податку на доходи нерезидента.
Ще до прийняття ПК податок на доходи нерезидентів в Україні у колишньому податковому законодавстві також мав офіційну назву податку на репатріацію, тому цю назву можна зустріти й досі консультаціях. Це — поширена в економічній науці назва такого податку чи групи податків, які спрямовані на перешкоджання виведення капіталу з країни до нерезидентів. Отже, фахівцями можуть вживатися можуть обидві назви — і з ПК, і «загальноекономічна».
Цікаво, що у самій же чинній редакції ПК податок на доходи нерезидентів не виділений ні серед загальнодержавних, ні серед місцевих податків і зборів, перелік яких є у статті 9 і статті 10 ПК. Він є лише у пп. 141.4.2 ПК. Податок ніби «випадає» з податкової системи України.
Чому так? Справа в тому, що податок на доходи нерезидентів розглядається як частина податку на прибуток. У цьому можна переконатися, зазирнувши до Додатка ПН податкової декларації з податку на прибуток. Цей додаток присвячений якраз податку на репатріацію. Також на його основі заповнюється рядок 23ПН цієї декларації з податку на прибуток. Щоправда, не всі платники податку на репатріацію є платниками податку на прибуток. Більше того, навіть неплатники податку на прибуток зобов’язані утримати й сплатити податок на репатріацію, якщо виплачують доходи нерезиденту. Зокрема це стосується і спрощенців, і незалежників, наприклад з доходів нерезидента від фрахту (абз. 3 пп. 141.4.4 ПК). Більш детально про таких неплатників податку на прибуток — див. далі.
Про приналежність податку на доходи нерезидентів до податку на прибуток додатково свідчить і код класифікації доходів бюджету, за яким сплачується цей податок: 11020500 «Податок на прибуток іноземних юридичних осіб» (див.Класифікацію доходів бюджету, яка затверджена наказом Мінфіну від 14.01.2011 № 11).
Увага:податок на репатріацію вважається частиною податку на прибуток, але сплачувати його можуть навіть неплатники податку на прибуток.
Чергові зміни, що їх внесли до ПК, стосуються, зокрема, платників, які є контролерами КІК. Читайте у статті, яких штрафів не застосовуватимуть до контролерів КІК у період дії воєнного стану і що таке незастосування може означати на практиці, а також про інші зміни для КІК
Формально платником податку на репатріацію вважається нерезидент, що є юрособою (пп. 141.4.2 ПК). Однак він сплачує податок не сам. За нього це робить резидент України, який виплачує нерезиденту дохід. Однак сплачує він цей податок за рахунок доходу нерезидента, зменшуючи суму виплати на розмір податку, який він перераховує в бюджет одночасно з виплатою доходу. По-суті, резидент України виступає у ролі податкового агента, хоча й термін «податковий агент» у цьому разі не вживається. Можна провести аналогію з утриманням ПДФО з зарплати працівників, коли ПДФО також сплачується в момент виплати зарплати. Продовжуючи аналогію, податок на репатріацію також:
декларується особою, яка проводить виплату доходу нерезиденту;
сплачується за рахунок доходів нерезидента (виняток — операції зі страхування/перестрахування, за якими податок з доходів нерезидентів сплачується за рахунок самої особи, яка проводить виплату доходу, пп. 141.4.5 ПК).
Увага:податок на репатріацію декларується та сплачується особою, яка проводить виплат у доходу нерезиденту, як правило, за рахунок доходів самого нерезидента.
У нерезидентів сфера їхніх економічних інтересів знаходиться поза межами України (пп. 14.1.122 ПК). Свідченням цього є, наприклад, їхня реєстрація як суб’єктів господарювання закордоном.
Податок на репатріацію з доходів нерезидентів-юросіб: з яких доходів сплачується податок
Оподатковуються доходи, які отримані нерезидентом-юрособою з джерелом походження в Україні (пп. 141.4.1-141.4.11 ПК). До них зокрема належать такі доходи, які сплачуються на користь нерезидента-юрособи:
процентні й дисконтні доходи, зокрема проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, які взяв на себе резидент;
дивіденди, які нараховані та сплачуються резидентом;
брокерська, комісійна та агентська винагорода, яка отримана від резидентів або постійних представництв інших нерезидентів;
прибуток від операцій з продажу інвестиційних активів або їхнього відчуження в інший спосіб. Зокрема це продаж цінних паперів, деривативів, інших корпоративних прав у статутному капіталі юросіб-резидентів (винятки є у переліку пп. «а» пп. 141.4.11 ПК);
благодійні внески/пожертвування;
брокерська, комісійна, агентська винагорода за відповідні послуги, які надав нерезидент на території України резидентам;
інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у т.ч. вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Податок на репатріацію 2025: розмір
Основна ставка податку на репатріацію щодо таких доходів — 15% (пп. 141.4.2 ПК).
Існують також інші доходи, які теж оподатковуються, але за меншою ставкою, наприклад:
страхові платежі від страхування/перестрахування ризиків— 0%, 4%, 12% в залежності від виду страхування (пп. 141.4.5 ПК). Ці відсотки податку, як виняток з загального правила, сплачуються за власний рахунок нерезидента, а не з доходу нерезидента;
прибуток нерезидента у вигляді доходів від безпроцентних (дисконтних) облігацій чи казначейських зобов’язань — 18% (пп. 141.4.3 ПК);
проценти за позиками або кредитами, які надані резидентам — 5% (пп. 141.4.11 ПК).
Увага:15% — це основна ставка податку на репатріацію. Однак ще є ставки 0%, 4%, 5%, 6%, 12%, та 18%.
Звітна кампанії з податку на прибуток вже розпочалась, тож саме час згадати всі нюанси складання декларації з прибутку. Детальний приклад заповнення річної декларації та додатків до неї, знайдете у консультації
дохід, який сплачується постійному представництву іншого нерезидента на території України (нерезидент, який має таке представництво, сам є платником податку на прибуток, пп. 141.4.2 ПК, пп. 141.4.7 ПК, пп. 133.2.2 ПК);
проценти за кредити (позики), які отримані суб’єктами господарювання і виконання яких забезпечується державними або місцевими гарантіями (пп. 141.4.10 ПК). Виняток — нерезиденти з низькоподаткових юрисдикцій (пп. 141.4.10 ПК, пп. 39.2.1.2 ПК, Перелік № 1045);
доходи нерезидентів у Дія Сіті, якщо суми таких доходів підлягають оподаткуванню за провалами пп. 141.91.2.15 ПК (контрольовані операції, які не відповідають принципу «витягнутої руки»);
інші доходи, перелік яких є у пп. 141.4.10 ПК.
У міжнародній угоді може бути вказана й одна умова — нерезидент є бенефіціарним, тобто кінцевим власником доходу.
Увага:Міжнародні угоди України можуть або зменшити, або взагалі прибрати податок на репатріацію.
Коли сплачується податок на репатріацію
Податок на репатріацію утримується з доходу нерезидента під час його виплати (пп. 141.4.2 ПК). Це значить, що нерезиденту його дохід перераховується за мінусом утриманого податку (абз. «1» пп. 141.4.2 ПК), а здійснюється це в той самий день — тобто в день виплати доходу. Як уже зазначалося, резиденти не можуть сплатити податок за свій рахунок (пп. 141.4.9 ПК), крім виплат за договорами страхування /перестрахування (пп. 141.4.5 ПК), коли страховик-нерезидент має сплатити податок за свій рахунок при виплаті нерезиденту страхових виплат (відшкодувань).
Увага: податок на репатріацію слід сплатити одночасно з виплатою доходу нерезиденту, тобто в той самий день.
Курсові різниці при сплаті податку на репатріацію
Враховуючи такий момент, що день утримання та день сплати можуть відрізнятися, то можуть виникнути курсові різниці:
податок розраховується за курсом НБУ на день нарахування доходу;
Між цими датами й виникає курсова різниця, яка відображається за НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» у стандартний спосіб, тобто за такими субрахунками:
945 «Втрати від операційної курсової різниці» — зменшення вартості іноземної валюти в гривневій оцінці;
714 «Доходи від операційної курсової різниці» — збільшення вартості іноземної валюти в гривневій оцінці.
Навіть під час дії воєнного стану підприємства продовжують проводити валютні операції. На які обліково-податкові моменти звернути увагу, коли розраховуєте курсові різниці під час експортно-імпортних операцій
Податок на репатріацію та фізособи, єдинники та інші неплатники податку на прибуток
Сплачувати податок на репатріацію мають усі, хто виплачує доходи нерезидентам-юрособам, незалежно від того, чи є вони платниками податку на прибуток. Виняток — звичайні фізособи. Однак сплачують податок на репатріацію також (пп. 141.4.2 ПК):
юрособи, які платники єдиного податку («єдинники»);
Виходить, що ці платники інших податків мають складати і подавати податкову декларацію з податку на прибуток, якщо мали виплати нерезидентам. Єдинники, ФОП на загальній системі та незалежники мають це здійснити у податковий термін 1 рік (пп. 49.18.6, пп. «г» і «ґ» 137.5 ПК). Щодо платників податку на прибуток — вони звітують у ті ж періоди, що й з податку на прибуток (квартал чи рік).
Увага: неплатники податку на прибуток декларують податок за річний податковий період.
При цьому сплачуючи податок на доходи нерезидентів і подаючи для цього декларацію з податку на прибуток, вищеперелічені суб’єкти не стають платниками податку на прибуток. Вони залишаються платниками єдиного податку, ПДФО, продовжують бути неприбутківцям. Тобто їхній податковий статус не змінюється. З приводу цього існує роз’яснення ДФС від 08.11.2018 № 4735/Л/99/99-13-01-02-14/ІПК, роз’яснення ДПС 108.05 ЗІР, 102.04 ЗІР).
Щодо звичайних фізосіб, тобто таких, як ні не зареєстровані як ФОП та не мають незалежної професійної діяльності. Вони не сплачують податок не репатріацію. З цього приводу є роз’яснення в Узагальнюючій податковій консультації, що затверджена наказом Мінфіну від 26.04.2019 № 181. У ній зазначено, що порядок оподаткування такого доходу для фізосіб, як не належать до самозайнятих, відсутній.
Якщо нерезидент затримує довідку про своє резиденство
Можлива ситуація, коли підприємство розраховує отримати від нерезидента довідку про його резидентський статус і скористатися звільненням від оподаткування за міжнародним договором. При цьому ймовірність отримання довідки є високою. Зобов’язання як такого перед бюджетом не виникає, оскільки резидент у звʼязку з такою ситуацією затримує виплату доходу нерезиденту. Можна говорити про непередбачене зобов’язання (п. 4 НП(С)БО 11 «Зобов’язання»). У проміжок часу від нарахування зобов’язання перед нерезидентом щодо його доходу до дати виплати такі зобов’язання можна обліковувати поза балансом на субрахунку 042 «Непередбачені зобов’язаня».
У разі відсутності довідки від нерезидента на дату перерахування доходу нерезидентові слід відобразити зобов’язання перед бюджетом (утримати 15% із доходу нерезидента).
Українські підприємства активно залучають іноземні інвестиції, виграють гранти і розвиваються. Хочете бути серед успішних? Підвищуйте кваліфікацію за Міжнародними стандартами фінансової звітності
При розрахунку податку на репатріацію доходів нерезидента, які виплачуються йому грошима, зверніть увагу на таке:
в усіх випадках, окрім страхових виплат і платежів за рекламу, податок утримується з доходу нерезидента. Наприклад, резиденту нарахований платіж 1000$. Ставка 15%. Тоді слід утримати 150$, а 850$ перерахувати нерезиденту (все за курсом НБУ);
якщо нараховуються доходи у вигляді страхових виплат, то податок нараховується за рахунок резидента, тобто «понад» суму виплати нерезиденту. Наприклад, резиденту нарахований платіж за рекламні послуги 1000$. Ставка 4%. Тоді 1000$ перераховується нерезиденту та ще за свій рахунок 40$ сплачується до бюджету (все за курсом НБУ);
суму податку на репатріацію слід округлити за арифметичними правилами до гривень. Це не вказано у ПК, але податок узгоджується у податковій декларації з податку на прибуток. А там округлення у грн (без копійок). Отже, якщо виходить сума платежу 20000,67 грн, то сплачується 20001 грн. Інакше – податківці можуть визначити недоплати й визнати податковий борг. Також з цього приводу є роз’яснення ДПС 102.16 ЗІР.
Якщо ж нерезидент отримує дохід у негрошовій формі, то якщо податок не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у т.ч. під час виплат доходів, прирівняних за ПК до дивідендів), застосовується формула:
Пс = СД×100%/(100% – СП) – СД,
де:
Пс — сума податку на репатріацію до сплати;
СД — сума виплаченого доходу нерезиденту у негрошовій формі;
СП — ставка податку, % (15% або інша)
Наприклад, якщо нерезиденту як дохід була передана продукція на суму 1000$, то за цією формулою за ставки податку 15% суму податку виходить такою:
1000 × 100 / (1000 – 15) – 1000 = 176,47 ≈ 176
Однак в окремих випадках, коли податок на репатріацію не утримується з доходу, а сплачується за рахунок самої особи, яка виплачує такий дохід нерезиденту, вищенаведена формула не застосовується. Прикладом може бути уже згадувана виплата страхових відшкодувань за операціями страхування/перестрахування (пп. 141.4.5 ПК).
Податок на репатріацію: проводки та облік
Приклад 1 (ставка 15%). Підприємство отримало агентські послуги від нерезидента на суму 1000 USD. Сума утриманого податку на репатріацію становить 150 USD.
Курс НБУ становив:
на дату отримання послуг — 41,10 грн за 1 USD;
на дату утримання податку на репатріацію — 42,00 грн за 1 USD.
Облік для цієї ситуації, коли податок на репатріацію утримується за ставкою 15%, наведений у таблиці нижче.
ОБЛІК УТРИМАННЯ ТА СПЛАТИ ПОДАТКУ НА РЕПАТРІАЦІЮ
№ з/п
Зміст господарської операції
Дт
Кт
Сума
–
залишок доларів на інвалютному рахунку на початок періоду*
312
–
1 000$ / 41 200 грн
1
отримано агентські послуги від нерезидента (=1000$ × 41,10)
93
632
1 000$ / 41 100 грн
2
утримано податок на репатріацію з доходу нерезидента на дату виплати доходу (= 1000$ × 0,15×42,00)
632
641
150$ / 6300 грн
3
сплачено податок на репатріацію до бюджету
641
311
6300
4
перераховано дохід нерезидентові за мінусом податку на репатріацію (=(1000$ – 150$) × 42,00)
632
312
850$ / 35700 грн
5
відображено курсову різницю за зобов’язаннями перед нерезидентом (=1000$ × (42,00 – 41,10))
945
632
900
6
відображено курсову різницю за інвалютою, що вибула (=850$ × (42,00 – 41,20))
312
714
680
7
доходи від курсової різниці віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
714
791
680
8
витрати від курсової різниці віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
791
945
900
9
витрати на збут віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
791
93
37 100
* вважається, що валюта була придбана для розрахунку з нерезидентом раніше за курсом 41,2 грн/1$
Приклад 2 (0% за міжнародною угодою). Все те саме, що й у прикладі 1, але підприємство очікує довідку від нерезидента, оскільки між країнами є угода про усунення подвійного оподаткування.
Облік для цієї ситуації, коли податок на репатріацію з доходів нерезидента не утримується наведений у таблиці нижче.
ОБЛІК НАРАХУВАННЯ ДОХОДІВ НЕРЕЗИДЕНТУ, коли є міжнародна угода про усунення подвійного оподаткування
№ з/п
Зміст господарської операції
Дт
Кт
Сума
–
залишок доларів на інвалютному рахунку*
312
–
1 000$ / 41 200 грн
1
отримано агентські послуги від нерезидента (=1000$ × 41,10)
93
632
1 000$ / 41 100 грн
2
відобразили поза балансом можливе зобов’язанні зі сплати податку на репатріацію для випадку, якщо нерезидент не надасть довідку (=1000$× 0,15× 42,00)
042
150$ / 6300 грн
3
перераховано дохід нерезидентові (довідка була надана, тому податок не утримувався, бо міжнародною угодою передбачається відсутність оподаткування)
632
312
1 000$ / 41 200 грн
4
знято з позабалансового обліку можливе зобов’язання з податку на репатріацію
042
150$ / 6300 грн
5
відображено курсову різницю за зобов’язаннями перед нерезидентом (=1000$ × (42,00 – 41,10))
945
632
900
6
відображено курсову різницю за інвалютою, що вибула (=1000$ × (42,00 – 41,20))
312
714
800
7
доходи від курсової різниці віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
714
791
680
8
витрати від курсової різниці віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
791
945
900
9
витрати на збут віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
791
93
41 100
* вважається, що валюта була придбана для розрахунку з нерезидентом раніше за курсом 41.20 грн/1$
Інструмент автоматично розраховує: 📌суму заборгованості з урахуванням індексу інфляції за певний період часу 📌суму штрафних санкцій 📌 розмір відсотків річних
Відповідальність за несплату податку на репатріацію 2025
До платника, який виступає податковим агентом, який виплатив доходи без утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидента вчасно і в повному обсязі, застосовують штраф (ст. 1251 ПК):
10% суми податку;
25% суми податку, якщо такі дії вчинено умисно. Перелік ситуацій, які податківці вважають умисними, наведений у листі ДПС від 31.12.2020 № 24242/7/99-00-20-01-02-07;
50% суми податку, якщо вдруге впродовж 1095 календарних днів умисно не сплачено податок;
75% суми податку, якщо втретє та більше разів умисно не сплачено податок впродовж 1095 календарних днів. При цьому, йдеться про всі виплати, а не одному й тому ж нерезиденту.
При цьому податок доведеться, окрім штрафу, сплачувати у підвищеному розмірі (пп. 141.4.2 ПК), який визначається за формулою:
Податок
=
сума виплаченого доходу
×
100
:
(100 – звичайна ставка податку)
–
сума виплаченого доходу
Наприклад, був виплачений дохід 1000$, податок мав бути у еквіваленті 150$ (за курсом НБУ). Ставка 15%. Тоді розрахунок податку такий: 1000 × 100 : (100 – 15) – 1000 = 176,47. Тобто замість 150$ сплачується тепер 176,47$ податку на репатріацію в бюджет у еквіваленті за курсом НБУ.
Увага:при несплаті податку на репатріацію в день виплати доходу потім доведеться платити збільшену суму податку + штраф + пеня.
Окрім того, може загрожувати і пеня (пп. 129.1.4 ПК) — починаючи з дня, який настає за датою виплати доходу нерезиденту та закінчуючи днем сплати податку. При цьому застосовується ставка 120% річних облікової ставки НБУ за кожний день нарахування пені.
Зверніть увагу, що неподання декларації з податку на прибуток, Додатка ПН до неї з розрахунком податку на репатріацію розглядається як ненарахування податку навіть якщо його сплатили в бюджет (роз’яснення ДПС 102.16 ЗІР). Також сам собою існує штраф за неподачу декларації (340 грн — разово, 1020 грн за кожне повторне) (п. 120.1 ПК).
Утім, Верховний Суд у постанові від 07.02.2023 у справі № 826/8057/17 (касаційне провадження № К/9901/52842/18) вказав на таке. Сам лише факт не відображення платником податків у податковій звітності суми утриманого та сплаченого ним податку не може бути підставою для збільшення йому податкового зобов’язання із цього податку, оскільки заниження податкового зобов’язання не відбулося.
