Результати зарплатних перевірок в обліку та звітності

Однією з функцій податкових органів відповідно до Податкового кодексу України (ПК) є здійснення податкового контролю, який може втілюватися, зокрема, у формі перевірок.

Під податковий контроль, пов’язаний з оплатою праці, потрапляють такі платежі:

• податок на доходи фізичних осіб (ПДФО);
• військовий збір;
• єдиний соціальний внесок (ЄСВ).

Практика перевірок «зарплатних» податків свідчить, що у 99,99% випадків податкові органи здійснюють донарахування податків з відповідним застосуванням штрафних санкцій.

Розглянемо порядок оформлення результатів перевірок за цими платежами.

Оформлення результатів перевірок ПДФО та військового збору

Порядок нарахування, сплати до бюджету ПДФО та військового збору визначений нормами ПК. Правила оформлення результатів перевірок для цих платежів установлює стаття 86 ПК.

Відповідно до норм цієї статті результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) у разі виявлення порушень оформлюють у вигляді акта, який складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності).

Порядок оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства затвердив наказ ДПА України від 22.12.2010 № 984 (далі — Порядок № 984).

У висновку акта документальної перевірки зазначають опис виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи, з посиланням на відповідні норми законодавчих актів.

Порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податковим агентом (роботодавцем) ПДФО та військового збору згідно з пунктом 127.1 ПК тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25% суми податку (збору), що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Виявлені порушення відображають в акті у гривнях у розрізі податків та зборів з розбивкою за роками та податковими періодами у межах періоду, що перевіряється.

До того ж в акті не допускається визначення виду і розміру штрафних (фінансових) санкцій за встановлені порушення (п. 6 Порядку № 984).

У разі якщо акт перевірки не оскаржують, керівник контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки, приймає податкове повідомлення-рішення, яке надсилають або вручають платнику податку.

Наголосимо, що повідомлення-рішення надсилається (вручається) за кожним окремим податком, збором та за кожною штрафною санкцією. А до повідомлення-рішення мають додавати розрахунок податкових зобов’язань та самих санкцій (ст. 58 ПК).

У разі встановлення порушень за результатами камеральної перевірки також складають акт у двох примірниках, який підписують посадові особи контролюючого органу, що проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручають або надсилають для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків (п. 86.2 ПК). Відтак на підставі акта камеральної перевірки контролюючий орган формує податкове повідомлення-рішення та надсилає або вручає його особисто платнику податків.

Особливості оформлення перевірок ЄСВ

Окремо розглянемо перевірку питань, пов’язаних із нарахуванням та сплатою ЄСВ.

Порядок нарахування та сплати ЄСВ визначає Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі — Закон № 2464).

Попри те, що порядок документального оформлення виявлених під час перевірки порушень щодо ЄСВ поза полем дії ПК, відповідно до статті 13 Закону № 2464 документальні та камеральні перевірки, пов’язані з нарахуванням та сплатою ЄСВ, проводять органи доходів та зборів згідно з нормами ПК.

Тобто результати цих перевірок податківці оформляють у вигляді акта за загальновстановленим порядком, як зазначено раніше.

Акт перевірки є підставою для прийняття відповідного рішення про застосування штрафних санкцій за недотримання вимог Закону № 2464. Форми рішень та порядок їх оформлення визначає Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Мінфіну від 20.04.2015 № 449 (далі — Інструкція № 449).

Визначений Інструкцією № 449 порядок документального оформлення результатів перевірки податковим органом, залежно від відповідальності, встановленої для платників ЄСВ, наведено   зручній табличній формі (див. Таблицю).

Оформлення результатів перевірки ЄСВ

Рішення про нарахування пені та застосування штрафів вважається надісланим (врученим) юридичній особі або відокремленому підрозділу, якщо його передано службовій особі такого платника ЄСВ під підпис або надіслано листом з повідомленням про вручення.

Відображення наслідків перевірки в обліку

З метою дотримання принципів та вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІ (далі — Закон № 996) результати перевірок з від­повідними донарахуваннями податків (зборів) та санкцій в обов’яз­ковому порядку мають бути відображені в бухгалтерському обліку.

Нагадаємо, що відповідно до пункту 1 статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Відповідно, саме розглянуті документи (рішення, повідомлення-рішення) є підставою для здійснення донарахувань податків (зборів) та нарахування санкцій та пені в обліку підприємства.

Донарахування ПДФО, військового збору та ЄСВ за результатами перевірки на підставі відповідного рішення контролюючого органу відображають в обліку у тому звітному періоді, в якому були узгоджені податкові зобов’язання за результатами перевірки.

Безпосередньо штрафні санкції та пеня є іншими операційними витратами та належать до того періоду, в якому їх було визнано.

Порядок відображення в бухгалтерському обліку донарахувань ПДФО, військового збору та ЄСВ, пов’язаних з порушеннями в оплаті праці, розглянемо на прикладі (див. Приклад).

Відображення в обліку донарахувань контролюючим органом ПДФО, військового збору та ЄСВ

За підсумками документальної планової перевірки підприємства податковий орган виявив заниження податкових зобов’язань у березні 2015 року з ПДФО, військового збору та ЄСВ.

Донараховано (умовно):

• ПДФО у сумі 12 500 грн. (із них: основний платіж — 10 000 грн., штрафні санкції — 2500 грн.);
• військовий збір у сумі 250 грн. (із них: основний платіж — 200 грн., штрафні санкції — 50 грн.);
• ЄСВ у сумі 480 грн. (із них: основний платіж — 400 грн., штрафні санкції — 80 грн.)

Донарахування та санкції у звітності

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності грунтуються на даних бухгалтерського обліку (п. 2 ст. 3 Закону № 996).

Отже, якщо платник податків повністю згоден з донарахованими сумами податків (зборів) за результатами перевірок та відповідними санкціями, після одержання зазначених документів першочерговим його обов’язком стає нарахування та сплата донарахованих зобов’язань та санкцій. Далі розглянемо, як правильно здійснити донарахування платежів і санкцій за рішенням контролюючого органу та чи підлягають ці суми відображенню у звітності.

Формою звітності щодо ПДФО та військового збору є Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Мінфіну 13.01.2015 № 4 (далі — Наказ № 4).

Відповідно до пункту 1.2 Наказу № 4 податковий розрахунок — документ, який свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. На підставі відомостей щодо сум утриманого та/або сплаченого податку, які зазначаються у податковому розрахунку, нарахування податкового зобов’я­зання не проводиться.

Наказ № 4 також визначає, що одним із випадків, коли потрібно проводити коригування поданого податкового розрахунку, є повідомлення про помилки, виявлені контролюючим органом.

Отже, за результатами перевірки ПДФО та військового збору суми донарахувань потрібно відобразити в податковому розрахунку. З цією метою слід скласти уточнюючий податковий розрахунок за формою № 1ДФ. З метою коригування даних щодо ПДФО, відображених у розділі І, в уточнюючому розрахунку потрібно:

• для виключення одного помилкового рядка з попередньо введеної інформації — повторити всі графи такого рядка та у графі 9 зазначити «1» — на виключення рядка;
• для введення нового або пропущеного рядка — повністю заповнити всі його графи та у графі 9 зазначити «0» — на введення рядка;
• для заміни одного помилкового рядка іншим — заповнити два рядки, один з яких виключає попередньо внесену інформацію, а другий вносить правильну інформацію. У такому разі в першому рядку в графі 9 зазначають «1» — рядок на виключення, а в другому зазначають «0» — рядок на введення.

При виправленні даних щодо військового збору потрібно спочатку здійснити виключення помилкового рядка шляхом заповнення рядка «Військовий збір — виключення****» із зазначенням в ньому даних помилкового рядка. Далі слід у рядку «Військовий збір» відобразити правильну інформацію.

Умови та вимоги щодо подання страхувальниками звіту щодо сум ЄСВ визначає Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загально­обов’язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Мінфіну від 14.04.2015 № 435 (далі — Порядок № 435).

Порядок № 435 установлює також механізм виправлень за результатами донарахувань, здійснених контролюючим органом. Спочатку донарахування ЄСВ потрібно відобразити в таблиці 6 додатка 4 звіту з ЄСВ.

Якщо контролюючі органи донараховують або зменшують суму ЄСВ на суму заробітної плати (доходу), нарахованої в попередніх звітних періодах, то застосовуються відповідні коди типу нарахувань 11 та 12.

Якщо контролюючі органи донарахували ЄСВ на суму заробітної плати (доходу), нарахованої в попередніх звітних періодах, то у графі 10 таблиці 6 додатка 4 звіту з ЄСВ зазначають код типу нарахувань 11 таблиці 1 додатка 4 звіту з ЄСВ.

Окремо суму донарахованого ЄСВ потрібно відобразити в розділі 6.

Штрафні санкції та пеню, донараховані контролюючим органом за результатами перевірки, у розрахунку за формою № 1ДФ та у звіті з ЄСВ не відображають.