Відповідно до пункту 163.1 Податкового кодексу України (ПК), об’єктом оподаткування платника податку (як резидента так і нерезидента) є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом звітного податкового місяця.
Податковий агент зобов’язаний нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом ІV ПК, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі. Згідно з пунктом 167.1 ПК, ставка податку становить 15% бази оподаткування. Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 ПК, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, до суми такого перевищення застосовується ставка 20%.
Під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, — обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності (п. 164.6 ПК). При визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах (п. 164.3 ПК).
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються вартість дарунків (а також призів переможцям та призерам спортивних змагань), якщо їх вартість не перевищує 50% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі (пп. 165.1.39 ПК).
Відповідно до пункту 164.5 ПК, під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:
К = 100: (100 – Сп), де
К — коефіцієнт;
Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
Сума податку на доходи фізичних осіб з загального місячного оподатковуваного доходу буде дорівнювати сумі податків, утриманих за правилами та ставками, визначеними в абзацах першому та другому пункту 164.5 ПК.
При оподаткуванні доходу, який підпадає під оподаткування за ставкою, визначеною в абзаці першому пункту 167.1 ПК, слід враховувати те, що максимальна сума доходу, з якого утримуються суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у 2015 році, становить 20 706 грн. (17 розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, встановленого законом).
Якщо до складу загального місячного оподатковуваного доходу, крім заробітної плати, входять інші види доходів, щодо яких встановлено різні правила та/або ставки оподаткування, то в першу чергу оподатковуються доходи, що входять до складу заробітної плати, після чого формується оподатковуваний дохід у міру виникнення у платника податку кожного з видів оподатковуваного доходу (на підставі підтвердження факту/дати виникнення доходу відповідно до первинних документів, зокрема, наказів про виплату/надання певних видів доходів).
Реалізацію зазначених вище норм ПК можна розглянути на конкретному прикладі.
Працівнику підприємства в одному місяці нараховано заробітну плату 6 500 грн. та надано подарунок вартістю 9 000 грн.
При цьому з суми нарахованого доходу, загальний місячний оподатковуваний дохід (далі — ЗМОД) становить 14 891 грн., з яких:
- 6 500 грн. — заробітна плата;
- 8 391 грн. — вартість подарунку, яка включається до ЗМОД (9 000 грн. – 609 грн., де 609 грн. — вартість подарунку, яка не включається до складу ЗМОДу згідно з підпунктом 165.1.39 ПК (50% однієї мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного року).
База оподаткування заробітної плати становитиме 6 266 грн., за вирахуванням єдиного соціального внеску (6 500 грн. – (6 500 грн. х 3,6%) = 6 266 грн., де 3,6% — єдиний соціальний внесок).
Загальна база оподаткування становитиме 14 657 грн. (6 266 грн. + 8 391 грн. = 14 657 грн.).
База оподаткування, до якої застосовується ставка податку 15%, становитиме 12 180 грн. (десятикратний розмір мінімальної заробітної плати встановленої законом на 1 січня 2015 року). База оподаткування, до якої застосовується ставка податку 20%, становитиме 2 477 грн. (14 657 грн. – 12 180 грн. = 2 477 грн.)
Оскільки 14 657 грн. > 12 180 грн., то з метою оподаткування сума 14 657 грн. має бути розподілена на частки, які підпадають під оподаткування до 12 180 грн. за ставкою 15% та сума, яка перевищує десятикратний розмір заробітної плати, а саме 2 477 грн. (14 657 грн. – 12 180 грн. = 2 477 грн.) оподатковується за ставкою 20%.
Алгоритм розрахунку податку на доходи фізичних осіб, якщо сума заробітної плати разом із вартістю додаткового блага перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, такий:
1) вираховуємо ПДФО з заробітної плати:
- 6 500 грн.
- ПДФО = 6 500 – (6 500 х 3,6%) х 15% = 939,9 грн., де 3,6% — єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
2) знаходимо окремі частки вартості (суми) подарунку, які підлягають оподаткуванню за ставками 15% та 20%:
- 12 180 грн. – 6 266 грн. = 5 914 грн. (підлягає оподаткуванню за ставкою 15%);
- 14 657 грн. – 12 180 грн. = 2 477 грн. (підлягає оподаткуванню за ставкою 20%).
3) застосовуємо для оподаткування підвищувальний коефіцієнт до вартості (суми) подарунку:
- К = 1,18 — для доходів, що оподатковуються за ставкою 15%;
- К = 1,2 — для доходів, що оподатковуються за ставкою 20%;
- ПДФО з подарунку = 5 914 грн. х 1,18 х 15% + 2 477 грн. х 1,2 х 20% = 1 046,78 грн. + 594,48 грн. = 1 641,26 грн.
При цьому слід мати на увазі, що з вартості подарунків єдиний соціальний внесок не утримується;
4) знаходимо підсумкову суму ПДФО, яка підлягає утриманню з ЗМОДу платника податку:
- ПДФО з зарплати + ПДФО з подарунку = 939,9 грн. + 1 641,26 грн. = 2 581,16 грн.
Тож ПДФО з нарахованого у звітному місяці платнику податку оподатковуваного доходу становить 2 581,16 грн.
