Відповідь
Загальні правила виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів (послуг), передбачені статтею 192 Податкового кодексу України (ПК) та Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом МФУ від 22.09.2014 № 957 (у редакції наказу МФУ від 14.11.2014 № 1129; далі — Порядок № 957).
Такі помилки виправляються на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, в якій виявлено помилки.
Спочатку з’ясуємо, які саме помилки у податковій накладній та в яких випадках дозволяється виправляти.
Помилки, які виправляють розрахунком коригування
Порядок № 957 дає змогу виправляти всі помилки, допущені у реквізитах податкової накладної, крім дати та її порядкового номера, склавши розрахунок коригування.
Механізм коригування детальніше визначений фахівцями ДФС України у листі від 17.02.2015 № 5292/7/99-99-19-03-02-17.
Так, у разі, якщо виявлено помилку в реквізиті податкової накладної, у розрахунку коригування всі правильно заповнені реквізити повторюються. А реквізит, в якому допущено помилку, заповнюється без помилок. У цьому випадку графи з 1 по 13 розрахунку коригування не заповнюються. Ці графи залишаються пустими.
Якщо у податковій накладній було допущено помилку в індивідуальному податковому номері (ІПН) контрагента (наприклад, вказано номер іншого контрагента), така помилка може бути виправлена шляхом складання двох розрахунків коригування. При цьому у першому розрахунку коригування реквізити заголовної частини переносяться з податкової накладної з помилкою, а обсяг операції з постачання товарів (послуг) та інші показники табличної частини заповнюються зі знаком «–». Другий розрахунок коригування заповнюється з урахуванням виправлень: реквізити заголовної частини вказуються без помилок, а обсяг операції з постачання товарів (послуг) та інші показники табличної частини заповнюється зі знаком «+».
У разі виправлення помилок у податкових накладних шляхом складання розрахунків коригування варто пам’ятати, що розрахунки коригування так само, як і податкові накладні, підлягають обов’язковій реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).
При цьому розрахунки коригування складаються постачальниками, а реєструються в окремих випадках покупцями. Ураховуючи вимоги, встановлені у статті 192 ПК та у пункті 22 Порядку № 957, розрахунок коригування, за допомогою якого виправляють так звані технічні помилки податкової накладної, має реєструвати в ЄРПН постачальник. Адже у цьому разі коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації.
Наслідки помилково складеної податкової накладної
Аналіз зазначених норм дає можливість зробити висновок, що розрахунок коригування може складатись або у разі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), або у разі допущення помилок, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів (послуг). Як кажуть — третього не дано. Тобто скасувати податкову накладну немає можливості. І от чому.
Як відомо, податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов’язань продавця (п. 201.4 ПК).
Нагадаємо загальне правило «першої події», встановлене у пункті 187.1 ПК.
Датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів чи послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата товарів чи послуг, що підлягають постачанню;
дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отже, для складання податкової накладної головною умовою є здійснення господарської операції, що підтверджує факт постачання товарів (послуг) або отримання попередньої оплати. На першу з цих дат постачальник складає податкову накладну, яку реєструє в ЄРПН.
За відсутності факту здійснення операції з постачання або оплати податкова накладна вважається безпідставною, а не помилковою. Виправлення помилок у таких випадках податковим законодавством не передбачено.
Аналогічний висновок викладено й у листі МГУ ДФС — центрального офісу з обслуговування великих платників від 18.09.2015 № 21988/10/28-10-06-11. У ньому зазначено, що у разі безпідставного складання податкової накладної за відсутності факту здійснення операції з поставки товарів чи послуг та/або оплати, розрахунок коригування до такої податкової не може бути виписаний. При цьому сама податкова накладна не підлягає виключенню із ЄРПН.
Попри те, що податкова накладна залишається зареєстрованою в ЄРПН, ні у продавця, ні у покупця (на якого складена помилкова податкова) не виникають податкові зобов’язання та податковий кредит, як це передбачено пунктами 198.6 та 201.10 ПК.
Звертаємо увагу, що згідно з пунктом 44.1 ПК платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами.
Податкова накладна хоч і відповідає ознакам первинного документа, проте вона, як було зазначено, складається за фактом здійснення операції з постачання або отримання попередньої оплати. Тобто податкова накладна має складатися після або одночасно з первинним документами, які підтверджують факт здійснення господарської операції: накладною на відпуск товарів, актом виконаних робіт (наданих послуг), платіжним дорученням тощо.
Ураховуючи 15-денний термін, встановлений для реєстрації податкових накладних в ЄРПН, не варто спішити з реєстрацією. Як свідчить практика, перш ніж реєструвати, спочатку варто надіслати податкову накладну електронною поштою покупцю для узгодження та перевірки правильності її заповнення. Це не займе багато часу, проте убезпечить від позапланової перевірки, що передбачено підпунктом 78.1.1 ПК.
Згідно з цією нормою однією з обставин, за наявності якої здійснюється документальна позапланова перевірка платника податку, є наявність в ЄРПН податкової накладної з помилками. Це спричиняє викривлення податкової інформації, що свідчить про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. У разі ненадання протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту від контролюючого органу обгрунтованих пояснень та відповідних документальних підтверджень можете чекати на перевіряючих вже найближчим часом.
Відповідальність платника
Можна не чекати на запит від контролюючого органу, а самому надати письмове пояснення щодо розходжень між даними декларації з ПДВ та ЄРПН.
ПК не передбачає застосування штрафів у такому разі. Адже помилково складена податкова накладна не спричинила зменшення податкових зобов’язань з ПДВ.
А от до адміністративної відповідальності посадових осіб підприємства може бути притягнуто згідно зі статтею 163-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення.
Нагадаємо, що порушення порядку ведення податкового обліку тягне за собою накладення штрафу в розмірі від 5 до 10 нмдг (від 85 до 170 грн.). Причому адмінштраф накладається і на керівника, і на бухгалтера.
