Обмеження в реєстрації податкових накладних
Із 01.07.2015 діють обмеження, встановлені статтею 200-1 Податкового кодексу України (ПК) та Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою КМУ від 16.10.2014 № 569.
Тепер на електронні ПДВ-рахунки платники мають зараховувати також кошти у сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що надає право для реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування. Тобто для реєстрації податкових накладних в ЄРПН платник ПДВ мусить мати достатню суму податкового кредиту, підтверджену зареєстрованими в ЄРПН «вхідними» податковими накладними, сплатою імпортного ПДВ на митниці, а за недостатності таких сум — коштами на його електронному ПДВ-рахунку.
При цьому показники, які використовуються у формулі визначення граничної суми реєстрації податкових накладних в ЄРПН (див. Рис.), обліковуються в ДФС у розрізі платників ПДВ наростаючим підсумком з 01.02.2015.
Варто пам’ятати, що за порушення до 15 днів строку реєстрації податкових накладних, які надаються покупцям — платникам ПДВ, та розрахунків коригування до них в ЄРПН тепер застосовується штраф у розмірі 10% від суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних та розрахунках коригування.
Два бонуси від законодавця
Пункт 34 підрозділу 2 розділу XX ПК установлює так звані бонуси для платників ПДВ.
Розмір суми ПДВ, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, з 01.07.2015 автоматично збільшується:
на суму середньомісячного розміру сум ПДВ, задекларованих до сплати до бюджету та погашених за останні 12 звітних (податкових) місяців (4 квартали). Сума збільшення щокварталу підлягає автоматичному перерахунку. Такий перерахунок здійснюється ДФС шляхом віднімання суми попереднього збільшення та додавання суми збільшення згідно з поточним перерахунком. Про результати перерахунку буде інформувати платника ДФС шляхом надсилання електронного повідомлення на відповідний запит платника;
на суми помилково та/або надміру сплачених грошових зобов’язань з ПДВ. Водночас на суму такого збільшення зменшується сума ПДВ, задекларована до сплати до бюджету звітного періоду або, навпаки, збільшується сума від’ємного значення ПДВ, задекларована в звітному періоді. У цьому разі помилково та/або надміру сплачені грошові зобов’язання з ПДВ вважаються погашеними.
Внимание
Сума ПДВ, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, автоматично збільшується на суму середньомісячного розміру задекларованого до сплати ПДВ та суму переплати
Проте скористатися такою переплатою платники ПДВ зможуть не з 01.07.2015, а набагато пізніше.
По-перше, завантаження центральної бази даних ДФС уточненою інформацією про стан розрахунків платників з бюджетом (у т. ч. про надміру сплачені суми платежів) здійснюється на п’ятий (юридичні особи) та шостий (фізичні особи — суб’єкти господарської діяльності) робочі дні звітного місяця. Тобто зазначене збільшення реєстраційної суми на суми переплат відбудеться не раніше 10.07.2015. Роз’яснення з цього питання надано ДФС у листі від 22.06.2015 № 22408/7/99-99-19-03-01-17.
Внимание
Після завантаження уточненої інформації до центральної бази даних ДФС (починаючи з 10.07.2015) за запитом можна отримати повідомлення (витяг) про суми переплат, що обліковуються в інтегрованій картці платника станом на 01.07.2015
По-друге, позаяк зазначені правила введені з 01.07.2015, застосовуються вони вперше до декларації з ПДВ за звітний період червень (ІІ квартал) 2015 року.
Як саме враховуватимуть суми переплат, розглянемо на прикладах.
Пример
Приклад 1. Зарахування переплати у разі, якщо сума переплати перевищує суму податкових зобов’язань з ПДВ
Платник ПДВ станом на 01.07.2015 має переплату в інтегрованій картці платника ПДВ (ІКПП) у сумі 5000 грн. Сума ПДВ, задекларована у рядку 25.1 декларації з ПДВ за червень, — 4000 грн.
У цьому випадку у реєстрі, сформованому ДФС на підставі даних декларацій за червень 2015 року, згідно з яким Казначейство здійснює перерахування сум ПДВ до бюджету (далі — реєстр ДФС), зазначається нуль або прочерк.
У такому разі задекларована до сплати сума ПДВ 4000 грн. вважається погашеною.
Сума переплати в межах 4000 грн. теж вважається погашеною та автоматично списується з ІКПП.
Залишок переплати у сумі 1000 грн. (5000 грн. – 4000 грн.) переноситься платником ПДВ до рядка 20.2 декларації за липень 2015 року. Ця сума може бути врахована виключно у зменшення суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету за результатами наступних звітних (податкових) періодів.
Пример
Приклад 2. Зарахування переплати у разі, якщо сума переплати є меншою за суму податкових зобов’язань з ПДВ
Платник ПДВ станом на 01.07.2015 має переплату в ІКПП у сумі 5000 грн. Сума ПДВ, задекларована у рядку 25.1 декларації з ПДВ за червень, — 7000 грн.
У цьому випадку у реєстрі ДФС зазначається сума перевищення податкових зобов’язань над сумою переплати 2000 грн. (7000 грн. – 5000 грн.).
У такому разі для сплати ПДВ до бюджету платник ПДВ має перерахувати на електронний ПДВ-рахунок 2000 грн., а сума задекларованого ПДВ в межах переплати 5000 грн. вважається погашеною.
Водночас сума переплати 5000 грн. теж вважається погашеною та автоматично списується з ІКПП.
Зрозуміло, що у разі якщо сума переплати дорівнює сумі ПДВ, задекларованій до сплати, обидві суми вважаються погашеними. До того ж сума переплати автоматично списується з ІКПП.
Пример
Приклад 3. Зарахування переплати у разі декларування бюджетного відшкодування
Платник ПДВ станом на 01.07.2015 має переплату в ІКПП у сумі 5000 грн. Сума ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню у рядку 23.2 декларації з ПДВ за червень, — 7000 грн.
У цьому випадку сума переплати 5000 грн. платник переносить до рядка 20.2 декларації за липень 2015 року. Така сума може бути врахована в майбутніх звітних періодах винятково у зменшення суми ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету. Після подання декларації за червень 2015 року сума переплати 5000 грн. автоматично списується з ІКПП та вважається погашеною.
Порядок зарахування переплат, розглянутий у Прикладі 3, застосовується також у випадках, якщо у декларації за червень 2015 року платник задекларував суму від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 24 декларації з ПДВ), або відсутність показників, що відображаються у розділі ІІІ декларації з ПДВ.
Податковий кредит — одразу і в повному обсязі
Тепер під час придбання або виготовлення товарів/послуг, необоротних активів всю суму ПДВ одразу включають до складу податкового кредиту незалежно від того, чи будуть їх використовувати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника ПДВ, або в операціях, що не є об’єктом оподаткування чи звільняються від оподаткування ПДВ.
Однак щойно такі товари/послуги, необоротні активи починають використовувати не у господарській діяльності або в не оподатковуваних ПДВ операціях, платник зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання та скласти і зареєструвати відповідні податкові накладні в ЄРПН.
Внимание
При нарахуванні податкових зобов’язань база оподаткування визначається виходячи з вартості придбання товарів та послуг, а за необоротними активами — виходячи з їх залишкової вартості
Якщо надалі такі товари/послуги, необоротні активи знову починають використовувати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, платник ПДВ може зменшити суму раніше нарахованих податкових зобов’язань. Таке зменшення проводять на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зареєстрованого в ЄРПН.
До того ж податкові зобов’язання визначають за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними для використання:
у неоподатковуваних операціях — на дату їх придбання;
в оподатковуваних операціях, але які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, — на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах.
Бухгалтерську довідку в такому разі, як це було передбачено раніше, більше не складають (п. 198.5 ПК).
На підставі бухгалтерської довідки до складу податкового кредиту включають суми ПДВ з 01.07.2015 у таких випадках:
якщо під час придбання або виготовлення товарів/послуг, необоротних активів сплачені (нараховані) суми ПДВ до 01.07.2015 не були включені до складу податкового кредиту;
якщо до 01.07.2015 були визначені податкові зобов’язання, а після 01.07.2015 такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника ПДВ, у т. ч. переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів.
Податковий кредит у цих випадках визначається на дату початку фактичного використання товарів/послуг, необоротних активів, визначену в первинних документах (п. 36 підрозд. 2 розд. ХХ ПК).
Розподіляємо ПДВ поновому
Змінилися правила пропорційного віднесення сум ПДВ до податкового кредиту у разі здійснення платником ПДВ одночасно оподатковуваних та не оподатковуваних ПДВ операцій. Порядок розподілу ПДВ, як і раніше, регулює стаття 199 ПК.
Нагадаємо, що згідно з пунктом 199.1 ПК у таких випадках платник ПДВ (покупець) мав право віднести до податкового кредиту ту частку сплаченого (нарахованого) ПДВ під час придбання або виготовлення товарів (послуг), необоротних активів, яка відповідає частці їх використання в оподатковуваних операціях.
Внимание
Весь вхідний ПДВ відображається у складі податкового кредиту на дату придбання товарів/послуг та необоротних активів
Для відображення податкового кредиту у такому разі використовувався рядок 15 декларації з ПДВ.
Зазначене правило діяло до 01.07.2015.
Тепер через те, що весь вхідний ПДВ належить до податкового кредиту, то якщо такі товари (послуги), необоротні активи далі частково будуть використані в оподатковуваних операціях, а частково — ні, доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ.
Вимоги до розрахунку частки не змінилися. Як і раніше, її визначають у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування ПДВ) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування ПДВ) за цей же попередній календарний рік. Визначену величину застосовують протягом поточного календарного року (п. 199.2 ПК).
Проте згідно з новими правилами розмір частки має відповідати частці використання таких товарів (послуг), необоротних активів у неоподатковуваних операціях. Тобто з урахуванням вимог пунктів 199.1 та 199.2 ПК для визначення частки використання товарів у неоподатковуваних операціях (частка 2) спочатку визначають частку використання в оподатковуваних операціях (частка 1). Позаяк ці величини різні, але сумарно дорівнюють 100%, частка 2 визначається як різниця (100% — частка 1).
На нашу думку, помилки у тому, що законодавець не вніс зміни до пункту 199.2 ПК, немає. Це пояснюється тим, що частка розраховується один раз на рік. А визначений відсоток частки використовується для розподілу податкового кредиту протягом поточного календарного року. Частка на 2015 рік була розрахована ще на початку року (у додатку 7 до декларації з ПДВ за грудень 2014 року). Внесення змін до розрахунку частки посеред року змусить додатково звітувати за періоди до та після 01.07.2015. А це означає, що доведеться подавати новий додаток 7 до декларації за червень, робити перерахунок ПДВ за І півріччя, а потім ще і в кінці року. Так що маємо ще й подякувати законодавцю за те, що не додав хоча б у цьому роботи бухгалтеру.
Як розподілятимуть ПДВ за новими правилами та відображатимуть операції розподілу у звітності, розглянемо на прикладі.
Пример
Приклад 4. Відображення розподілу ПДВ у декларації з ПДВ
Підприємство придбало товари на суму 12 000 грн. (у т. ч. ПДВ — 2000 грн.).
Товари використовуються одночасно в оподатковуваних та неоподатковуваних операціях.
Частка розподілу, розрахована за підсумками 2014 року, становить 60%.
Тобто до податкового кредиту підприємство згідно з вимогами статті 199 ПК має право віднести ПДВ у сумі 1200 грн. (2000 грн. × 0,6).
До 01.07.2015, включаючи звітний період червень (ІІ квартал) 2015 року, ця операція відображається у рядку 15 розділу ІІ «Податковий кредит» декларації з ПДВ (див. Табл. 1).
Таблиця 1. Розподіл ПДВ у декларації з ПДВ до 01.07.2015
| Код рядка | Назва операції | Обсяг (без ПДВ) | Сума ПДВ |
| 15 | Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення, ввезення) з ПДВ товарів/послуг та необоротних активів, які частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково в операціях, які: не є об’єктом оподаткування; звільнені від оподаткування; не оподатковуються (постачання послуг за межами митної території України та послуг, місце постачання яких визначено відповідно до пунктів 186.2, 186.3 ПК за межами митної території України) | 10 000 | × |
| 15.1 | частина, що включається до складу податкового кредиту | 6000 | 1200 |
| 15.2 | частина, що не включається до складу податкового кредиту | 4000 | × |
Після 01.07.2015, починаючи зі звітного періоду липень (ІІІ квартал) 2015 року, ця операція відображається інакше: у рядку 10.1 розділу ІІ «Податковий кредит» та у рядках 1.1 або 1.2 розділу І «Податкові зобов’язання» декларації з ПДВ (див. Табл. 2).
Позаяк частка використання товарів в оподатковуваних операціях — 60%, легко визначити, що частка використання товарів в неоподатковуваних операціях — 40% (100% – 60%).
До податкового кредиту відносять усю суму ПДВ 2000 грн., нараховану (сплачену) при придбанні товарів. До податкових зобов’язань — 800 грн. (2000 грн. × 0,4).
Таблиця 2. Розподіл ПДВ у декларації з ПДВ після 01.07.2015
| Код рядка | Назва операції | Обсяг (без ПДВ) | Сума ПДВ |
| 1.1 | Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою | 4000 | 800 |
| 10.1 | Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню, придбані за: | 10 000 | 2000 |
| 10.1.1 | основною ставкою | 10 000 | 2000 |
З Таблиці 2 видно, що нехитрі маніпуляції з часткою дають той самий результат, що й у Таблиці 1: різниця між сумою податкового кредиту та сумою податкових зобов’язань в обох варіантах становить 1200 грн. (2000 грн. – 800 грн.).
Аналізуючи нові вимоги щодо відображення податкового кредиту, можна зробити висновок, що у декларації з ПДВ більше не будуть заповнювати ті рядки, які призначали для відображення операцій, звільнених від оподаткування, що не є об’єктом оподаткування тощо (це рядки 10.2, 11.2, 13, 14). Та й рядок 15 у сьогоднішньому вигляді вже не актуальний. Тож незабаром очікуватимемо змін до форми декларації з ПДВ.
Варто також розглянути вимоги щодо документального оформлення операцій, що беруть участь у розподілі ПДВ.
Як було зазначено, до рядка 10.1 декларації звітного періоду включають усю суму ПДВ, нараховану (сплачену) на дату придбання товарів. Підставою для віднесення суми ПДВ до податкового кредиту є зареєстрована в ЄРПН постачальником податкова накладна.
А от податкові зобов’язання (рядки 1.1, 1.2 декларації з ПДВ) виникають у тому звітному періоді, коли такі товари починають часткового використовувати в неоподатковуваних операціях.
У такому разі обов’язок щодо складання та реєстрації відповідної податкової накладної в ЄРПН на частку сплаченого (нарахованого) ПДВ під час придбання товарів покладається на підприємство-покупця.
Внимание
Податкову накладну на частку сплаченого (нарахованого) ПДВ під час придбання товарів складає та реєструє в ЄРПН покупець
Можливо, у когось виникне запитання: навіщо вдаватися до таких маніпуляцій? Адже результат у декларації з ПДВ виходить такий самий, як і при старих правилах. Причиною цього є формула визначення граничної суми реєстрації податкових накладних в ЄРПН (див. Рис.).
Ключовими у формулі є суми ПДВ за отриманими та виданими податковими накладними.
Якби ми продовжували діяти за старими правилами, у формулі брала б участь уся сума ПДВ, нарахована (сплачена) за отримані товари, а у декларації — лише частка. Нові вимоги врахували це, і щоб уникнути дисбалансу у формулі, у лівій її частині залишається вся сума ПДВ, нарахована (сплачена) за отримані товари. А у правій — частка ПДВ, яка відповідає частці використання придбаних товарів у неоподатковуваних операціях. Для цього покупець і складатиме податкову накладну. Під час реєстрації цієї податкової накладної в ЄРПН сума ПДВ автоматично зменшить ліміт реєстрації.
Обмеження податківців у проведенні перевірок
Експрес-аналіз податкових норм хочеться закінчити чимось більш приємним для платників. Тож під завісу повідомляємо про обмеження прав контролюючих органів у частині перевірок ПДВ.
Пункт 37 підрозділу 2 розділу ХХ ПК установлює, що контролюючі органи не будуть здійснювати документальні позапланові виїзні перевірки щодо достовірності сум бюджетного відшкодування з ПДВ, заявлених платниками у звітних періодах, що настають після 01.07.2015. Це правило дотримуватимуть навіть у тому разі, якщо за результатами камеральної перевірки буде виявлено невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації.
Підготовлено членами Експертної ради системи «Експертус Податки»
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
