Плата за землю у світлі податкової реформи

Нарікання на не вельми вдалу (а точніше — геть невдалу) податкову реформу 2014 року зараз чути зусібіч: від розмов у громадському транспорті до обговорення в соцмережах та публікацій в ЗМІ. Воно й не дивина: формальне скорочення кількості податків шляхом простого об’єднання кількох раніше чинних податків в один; повне нехтування вже погоджених із підприємцями пропозицій щодо реформування податкової системи; забезпечення лише провладних інтересів, у т. ч. шляхом кількаразового збільшення податкового навантаження чи не з усіх податків — не повний перелік сумнівних та непопулярних «надбань» податкової реформи.

А ще вражає і вкрай зневажливе ставлення законодавця до дотримання правил та засобів законодавчої техніки при підготовці податкових законів зразка 2014 року.

Чого лише варте закріплення в Законі України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII  (далі — Закон № 71) положення щодо обов’язкової державної реєстрації договорів оренди землі. Тоді як її скасовано ще два роки тому!

А як вам той факт, що нова редакція викладеної в Законі № 71 податкової норми повністю ідентична її попередній редакції? Перевірте самі: положення пункту 8.3 Податкового кодексу України (ПК) згідно із Законом № 71 слово в слово та знак у знак повторює текст попередньої редакції цього пункту ПК! Через ці та решту ляпів Закон № 71 реально вів би перед у рейтингу найнедбаліших законодавчих актів, якби такий існував насправді...

Мабуть, розуміючи всю недолугість нових податкових законів, Прем’єр-міністр України на засіданні Верховної Ради при їх прийнятті обіцяв, що вже після першого кварталу поточного року ці закони будуть змінені. Час покаже, чи стане ця обіцянка реальністю та чи усунуть такі зміни всі недо-податкової реформи. А допоки проаналізуємо ті нововведення з плати за землю, які з’явилися в минулому році та з якими доводиться мати справу вже зараз.

Статус та порядок встановлення плати за землю

Із 01.01.2015 плата за землю вже не є окремим податком, а входить до складу податку на майно (пп. 14.1.147, ст. 265 ПК). З огляду на це, норми щодо плати за землю закріплені в розділі ХІІ ПК, а не ХІІІ розділі, як було раніше. Елементи плати за землю — земельний податок та орендна плата за землі державної та комунальної власності — залишились незмінними.

Крім того, з початку 2015 року плата за землю виключена з переліку загальнодержавних податків та віднесена до місцевих податків (пп. 10.1.1 ПК). Це означає, що в ПК встановлюються лише граничні розміри ставок зазначеного податку. Конкретний їх розмір, що є обов’язковим до сплати на території відповідної територіальної громади, а також перелік пільг зі сплати земельного податку згідно з пунктом 10.2 ПК обов’язково встановлюються рішенням місцевої ради (сільської, селищної чи міської).

Відповідно до підпункту 12.3.4 ПК рішення зазначених органів місцевого самоврядування про встановлення плати за землю офіційно оприлюднюється до 15 липня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування такої плати.

Далі місцеві ради на виконання пункту 284.1 ПК до 25 грудня року, що передує звітному, подають відповідному контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки рішення щодо ставок земельного податку та наданих пільг зі сплати земельного податку юридичним та/або фізичним особам.

Нові зміни щодо зазначеної інформації надаються до 1 числа першого місяця кварталу, що настає за звітним кварталом, у якому відбулися зазначені зміни.

У разі якщо сільська, селищна або міська рада не прийняла рішення про встановлення плати за землю, вона справляється із застосуванням ставок, які діяли до 31 грудня року, що передує бюджетному періоду, в якому планується застосування плати за землю (пп. 12.3.5 ПК).

За вказаним правилом податківці пропонують сплачувати земельний податок і в 2015 році. Так, у Листі ДФС «Щодо справляння місцевих податків і зборів у 2015 році» від 22.01.2015 № 1816/7/99-99-15-03-01-17 зазначається, що оскільки новий механізм справляння плати за землю запроваджено з 01.01.2015, і відповідні рішення місцевими радами не приймались, платники земельного податку в 2015 році:

• обчислюють суми податкових зобов’язань станом на 1 січня;
• не пізніше 20 лютого подають податкові декларації з плати за землю із застосуванням ставок, які діяли до 31.12.2014.

До того ж у поточному році податкові зобов’язання з плати за землю визначаються за формою, затвердженою наказом Міндоходів від 30.12.2013 № 865.

Ставки земельного податку

Як вже зазначалося, у ПК відтепер закріплюватимуть лише граничні розміри ставок земельного податку, у межах яких місцеві ради встановлюватимуть конкретну ставку земельного податку, що буде обов’язковою до застосування на території відповідної територіальної громади.

При визначенні граничних розмірів ставок земельного податку законодавець відмовився від діючого раніше принципу градації ставок залежно від категорії та цільового призначення земель. Єдина категорія, для якої зроблено виняток — сільськогосподарські угіддя, для яких максимальний розмір земельного податку встановлено нижчим, ніж для інших земель.

Тож відтепер граничні ставки земельного податку відрізняються лише за критеріями наявності/відсутності нормативної грошової оцінки земельних ділянок та розташування земель у межах/за межами населених пунктів. А оскільки, за повідомленням Держземагентства, в Україні у 2013 році було повністю завершено роботи з проведення первинної нормативної грошової оцінки земель усіх населених пунктів, то фактично йдеться лише про дві категорії граничних ставок земельного податку.

Ставки за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено (незалежно від місцезнаходження). За загальним правилом, такі ставки встановлюються місцевими радами у розмірі до 3% від нормативної грошової оцінки (далі — НГО) зазначених земель.

Винятками із цього правила є:

• сільськогосподарські угіддя, за які ставка земельного податку не може перевищувати 1% від їх НГО;
• земельні ділянки, які перебувають у постійному користуванні суб’єктів господарювання (крім державної та комунальної форми власності), за які ставка податку може встановлюватися у розмірі не більше 12% від їх НГО.

Нагадаємо, що про показники НГО земель населених пунктів по всіх регіонах України можна дізнатися у відповідному Довіднику, який оприлюднений на офіційному веб-сайті Держземагентства (www.land.gov.ua) у розділі «Грошова оцінка земель».

З 2015 року змінилась формула розрахунку коефіцієнта, на який щорічно індексується НГО сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення: відтепер індекс споживчих цін за попередній рік ділиться на 100 (а не на 110). Відповідно, якщо індекс споживчих цін не перевищує 100%, такий індекс застосовується із значенням 100.

Ставки за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено. Такі ставки можуть встановлювати місцеві ради в розмірі до 5% від НГО одиниці площі ріллі по АРК або по області.

Пільги щодо сплати земельного податку

Попри те, що згідно із новою редакцією пункту 284.1 ПК правом на встановлення пільг щодо земельного податку наділені ВР АРК та органи місцевого самоврядування, в ПК залишились статті 281 та 282, які звільняють від сплати земельного податку певні категорії фізичних та юридичних осіб.

Якщо положення щодо пільг фізичних осіб зазнали лише технічних змін, то перелік юридичних осіб — пільговиків суттєво скоротився (що цілком прогнозовано з огляду на вектор податкової реформи).

Отже, згідно зі статтею 282 ПК залишились лише три категорії юридичних осіб (із одинадцяти), які законом звільнені від сплати податку. Це:

• санаторно-курортні та оздоровчі заклади громадських організацій інвалідів, реабілітаційні установи громадських організацій інвалідів;
• громадські організації інвалідів України, підприємства та організації, які засновані громадськими організаціями інвалідів та спілками громадських організацій інвалідів і є їх повною власністю, де протягом попереднього календарного місяця кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить не менш як 50% середньооблікової чисельності штатних працівників облікового складу за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менш як 25% суми загальних витрат на оплату праці;
• бази олімпійської та параолімпійської підготовки, перелік яких затверджується КМУ.

Як і раніше, не сплачуватимуть земельний податок і релігійні організації України, статути (положення) яких зареєстровано у встановленому законом порядку, за земельні ділянки, надані для будівництва і обслуговування культових та інших будівель, необхідних для забезпечення їх діяльності. Щоправда, з 01.01.2015 у них немає такого податкового обов’язку не тому, що ці організації звільнені від сплати земельного податку, а тому що відтепер зазначені земельні ділянки включені до закріпленого в статті 283 ПК переліку земельних ділянок, які не підлягають оподаткуванню.

Решта юридичних осіб — колишніх пільговиків формально з 01.01.2015 мають сплачувати земельний податок. Серед них, зокрема, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, органи прокуратури, заклади, установи та організації, спеціалізовані санаторії України для реабілітації, лікування та оздоровлення хворих, військові формування, утворені відповідно до законів України, Збройні Сили України та Державна прикордонна служба Украї­ни, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів; дитячі санаторно-курортні та оздоровчі заклади України незалежно від їх підпорядкованості, у тому числі дитячі санаторно-курортні та оздоровчі заклади України, які знаходяться на балансі підприємств, установ та організацій; благодійні організації, створені відповідно до закону, діяльність яких не передбачає одержання прибутків; новостворені фермерські господарства.

Водночас деякі юридичні особи мають шанс повернути собі статус неплатників земельного податку. Це може статися в разі, якщо буде прийнято законопроект № 1850-1, який 27.01.2015 зареєстрований у ВР. Згідно із цим законопроектом пропонується відновити пільги таким категоріям юридичних осіб:

• заповідникам, у т. ч. історико-культурним, національним природним паркам, заказникам (крім мисливських), паркам державної та комунальної власності, регіональним ландшафтним паркам, ботанічним садам, дендрологічним і зоологічним паркам, пам’яткам природи, заповідним урочищам та паркам-пам’яткам садово-паркового мистецтва;
• дослідним господарствам науково-дослідних установ і нав­чальних закладів сільськогосподарського профілю та професійно-технічних училищ;
• дошкільним та загальноосвітнім навчальним закладам незалежно від форм власності і джерел фінансування, закладам культури, науки, освіти, охорони здоров’я, соціального захисту, фізичної культури та спорту, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевих бюджетів.

Крім того, окремим юридичним особам із вказаних або інших категорій пільги щодо сплати земельного податку можуть бути встановлені в рішенні місцевої ради, на території якої знаходяться земельні ділянки цих юридичних осіб.

Наприклад, Київрада у рішенні від 25.12.2014 № 731/731 в  163-х пунктах визначила підприємства, організації та категорії юридичних осіб, яким у 2015 році надаватимуться пільги зі сплати земельного податку. Серед них і більшість тих платників, яких було виключено із переліку пільговиків Законом № 71. Рішення набрало чинності 01.01.2015.

В інших регіонах дізнатися про встановлені пільги зі сплати земельного податку можна шляхом ознайомлення із відповідним рішенням на офіційному веб-сайті місцевої ради, її офіційному друкованому виданні або в результаті звернення до місцевої ради із письмовим запитом в порядку доступу до публічної інформації.

Водночас варто пам’ятати, що з огляду на пункт 284.2 ПК, якщо рішення про надання пільги щодо земельного податку прийнято органом місцевого самоврядування у поточному році, то платник податку звільняється від сплати земельного податку починаючи з місяця, що настає за місяцем, у якому виникло це право.

Згідно із частиною 5 статті 59 Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні» від 21.05.1997 № 280/97-ВР рішення місцевої ради нормативно-правового характеру набирає чинності з дня його офіційного оприлюднення, якщо радою не встановлено пізніший термін введення цього рішення у дію. Отже, платник податку звільняється від сплати земельного податку починаючи з місяця, що настає за місяцем, у якому рішення місцевої ради про пільги зі сплати земельного податку набрало чинності (його було офіційно оприлюднено чи настав пізніший встановлений радою термін).

Сплата земельного податку власниками будівель, споруд

До набрання чинності ПК між податківцями та власниками будівель, споруд (їх частин), які не оформили землю під такими об’єктами нерухомості, роками тривала суперечка щодо необхідності сплати такими особами земельного податку. Судова практика тоді складалась на користь власників нерухомості: суди вважали, що до оформлення прав на землю у власників будівель (споруд, їх частин) немає обов’язку сплачувати земельний податок.

Починаючи з 01.01.2011 (дати вступу ПК в законну силу), згадана суперечка законодавчо була розв’я­зана на користь податківців: у пунктах 287.6 та 287.8 ПК з’явилися положення, згідно з якими власники будинку, будівлі, споруди (їх частини), нежилого приміщення (його частини) у багатоквартирному жилому будинку зобов’язані сплачувати земельний податок за землю під своєю нерухомістю з урахуванням прибудинкової території з дати державної реєстрації свого права власності на будівлю, споруду, приміщення (їх частину).

Якщо таке право власності було зареєстровано раніше 01.01.2011, то обов’язок зі сплати земельного податку виникав з вказаної дати.

У 2015 році розпочався новий епізод цієї історії. Законом № 71 були внесені зміни до пункту 287.6 ПК, згідно із якими власники розміщеної на земельній ділянці нерухомості зобов’язані сплачувати земельний податок з дати державної реєстрації права власності на таку земельну ділянку. Отже, всі власники будівель, споруд (їх частин), які не набули власності на земельну ділянку під такими об’єктами нерухомості, з 01.01.2015 не зобов’я­зані сплачувати земельний податок за неї аж до державної реєстрації свого права власності на землю.

На жаль, у цьому питанні не обійшлося без сюрпризу: внісши зміни до пункту 287.6 ПК, реформатори «забули» змінити пункт 287.8 ПК. Тому на сьогодні власники нежилих приміщень (їх частин) у багатоквартирному жилому будинку залишаються зобов’я­заними сплачувати земельний податок з дати державної реєстрації права власності на такі приміщення (їх частини).

Очевидно, що така «забудькуватість» порушує закріплений в підпункті 4.1.2 ПК принцип рівності усіх платників перед законом. Адже чим власник нежитлового приміщення у багатоквартирному жилому будинку з погляду оподаткування земельним податком відрізняється від власника приміщення у нежитловій будівлі? І той, і той користується земельною ділянкою з огляду на користування належним йому приміщенням як нерозривно пов’язаним із землею об’єктом. Відповідно, обидва власники приміщень мають або сплачувати земельний податок, або обидва не сплачувати.

Отож, як це не парадоксально, ця ситуація до «реформи» була врегульована більш помірковано, ніж в результаті неї.

Орендна плата за державні та комунальні землі

Попри те, що це питання регулює лише одна стаття ПК, і внесені до неї Законом № 71 зміни за обсягом незначні, такі зміни стали найбільшою несподіванкою.

Несподіванка перша: реєстрація договору оренди землі. Законом № 71 було уточнено, що лише «оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства» договір оренди земельної ділянки є підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку. Таке уточнення нагадує сюжет фільму «Назад у минуле», оскільки уже понад два роки договори оренди землі не реєструють.

Ще з 01.01.2013 було скасовано обов’язкову державну реєстрацію всіх договорів щодо нерухомості (у т. ч. землі). Із цієї дати в земельній сфері державній реєстрації підлягають виключно земельні ділянки в Державному земельному кадастрі та речові права (у т. ч. оренда) на них в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.

У статті 210 Цивільного кодексу України залишилася тільки загальна норма, згідно із якою правочин підлягає державній реєстрації лише у випадках, встановлених законом. Такий правочин є вчиненим з моменту його державної реєстрації. Перелік органів, які здійснюють державну реєстрацію, порядок реєстрації, а також порядок ведення відповідних реєстрів встановлюються законом.

Через скасування обов’язкової держреєстрації всіх договорів із нерухомістю (у т. ч. землею) з початку 2013 року втратила чинність постанова КМУ від 09.09.2009 № 1021. Нею було закріплено порядок державної реєстрації договорів оренди землі та ведення Книги записів про державну реєстрацію державних актів на право власності на земельну ділянку та на право постійного користування земельною ділянкою, договорів оренди землі. Також із зазначеної дати не діє затверджений постановою КМУ від 26.05.2004 № 671 Тимчасовий порядок державної реєстрації правочинів, який передбачав здійснення нотаріусами державної реєстрації правочинів, у т. ч. і щодо землі.

Інших нормативно-правових актів, на підставі яких можна було б зареєструвати договір оренди землі, з початку 2013 року і донині не приймали.

Отже, на сьогодні не існує ані законодавчої підстави, ані законодавчо визначеного порядку державної реєстрації договору оренди землі. А це означає, що до появи такої підстави та порядку (що навряд чи станеться) внесене Законом № 71 уточнення щодо реєстрації договору оренди землі не має юридичного змісту, а отже, не створює жодних юридичних наслідків для платників орендної плати.

Несподіванка друга: автоматична зміна умов договору. Насамперед зауважимо, що протягом 2014 року верхня та нижня межі орендної плати за неприватні землі були уніфіковані для всіх категорій земель.

Із 01.04.2014 відповідно до Закону України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» від 27.03.2014 № 1166-VII мінімальний граничний розмір річної орендної плати для земель сільськогосподарського призначення був збільшений із 1% НГО до 3% НГО, як і для всіх інших категорій земель.

Цьогоріч черга дійшла і до максимальної верхньої межі розміру орендної плати: для земельних ділянок, наданих для розміщення, будівництва, обслуговування та експлуатації об’єктів енергетики, які виробляють електричну енергію з відновлюваних джерел енергії, а також для земельних ділянок, які перебувають у державній або комунальній власності та надані для будівництва та/або експлуатації аеродромів, її було підвищено до 12% НГО (замість 3% НГО та 4% відповідно), як і для решти земель.

Та несподіванка полягає не стільки в підвищенні граничних розмірів орендної плати (цього слід було очікувати з огляду на загальну концепцію «реформування»), скільки в зміні підходу до застосування цих норм вищими судовими інстанціями.

У постанові від 02.12.2014 у справі № 21-274а14 Верховний Суд України зламав усталену з 2008 року судову практику щодо залежності закріпленого в договорі оренди землі розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності від законодавчої зміни граничного розміру орендної плати за такі землі.

В аналізованій постанові ВСУ зазначив, що з набранням чинності ПК річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 ПК та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. До того ж, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК над нормами інших актів у разі їх суперечності (п. 5.2 ПК), до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений зазначеною нормою ПК.

Зазначена правова позиція ВСУ відповідно до частини 1 статті 244² Кодексу адміністративного судочинства України є обов’яз­ковою для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить зазначені норми права, та для всіх судів України. Суди зобов’язані привести свою судову практику у відповідність до зазначеного рішення ВСУ.

Нагадаємо, що за півтора року до прийняття цієї «революційної» постанови, ВСУ у справі зі спору щодо аналогічних правовідносин висловив протилежну обов’язкову для всіх суб’єк­тів владних повноважень та всіх судів правову позицію. Зміст її був таким: «Договір оренди землі є цивільно-правовим, а отже, йому притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов’язковість його виконання сторонами тощо. І хоча законодавча зміна розміру земельного податку є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками, зазначене не спричиняє автоматичної зміни умов договору щодо розміру орендної плати, а відтак відповідного донарахування податковим органом суми податкового зобов’язання з орендної плати із застосуванням штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями».

Цікаво, що зазначену постанову 2014 року підписали сім із восьми суддів, які підписували і згадане судове рішення в 2013 році.

Але негативна для платників податку правова позиція ВСУ була сформована пізніше, ніж позитивна. До того ж, хоча спір в обох випадках виник з аналогічних правовідносин, однак формально ці відносини регулювали різні нормативи:

• у справі 2013 року — Законом України «Про плату за землю» від 03.07.1992 № 2535-XII;
• у справі 2014 року — ПК, який «успадкував» норму щодо граничних розмірів орендної плати після згаданого закону.

Ці міркування, на жаль, призводять до невтішного для платників податку висновку. Відтепер судові інстанції, найімовірніше, ставатимуть на бік податківців та застосовуватимуть визначений в ПК мінімальний розмір орендної плати за державні та комунальні землі, якщо закріплений в договорі оренди землі розмір орендної плати є меншим.

Тому платникам, яким в договорі оренди землі встановлений менший розмір орендної плати, ніж передбачений підпунктом 288.5.1 ПК, з метою економії на розмірі штрафних санкцій є сенс прислухатися до поради ДФС, викладеної в листі від 03.02.2015 № 3340/7/99-99-10-02-02-17, та здійснити нарахування і сплату орендної плати у визначеному ПК розмірі шляхом подання відповідних уточнюючих розрахунків.

Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"