ПРОБЛЕМА
Підприємство (загальна система оподаткування, платник ПДВ) є користувачем земельної ділянки на постійній основі і планує розпочати на ній будівництво. Фінансувати будівництво згідно з угодою буде фізична особа (на зворотній основі). Чи матиме право на витрати по будівництву та на податковий кредит з ПДВ підприємство-замовник, якщо згідно з угодою оплату всіх витрат по будівництву проводитиме фізична особа (платник) зі свого розрахункового рахунку на рахунки постачальників та підрядників?
РІШЕННЯ
Для відповіді на запитання необхідно визначитися з правовою підставою для здійснення оплат витрат на будівництво за рахунок фізичної особи в інтересах підприємства на зворотній основі. Одним із варіантів може бути договір доручення (комісії), за яким фізична особа, яка діятиме від імені підприємства та придбає товари і послуги, призначені для будівництва.
Відповідно до статті 1000 ЦК за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя.
Розглянемо податкові наслідки використання договору доручення із залученням фізичної особи в якості довіреної особи.
Податок на додану вартість
Відповідно до підпункту 14.1.191 Податкового кодексу України (ПК) постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Постачанням товарів також вважаються, зокрема, передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю та передача (внесення) товарів (у т. ч. необоротних активів) як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також їх повернення.
Згідно з пунктом 188.1 ПК, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 ПК) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у т. ч. компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Відповідно до пункту 189.4 ПК базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 ПК.
Правило
Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 ПК.
Зважаючи на те, що фізична особа не є платником ПДВ, товари та послуги, оплачені нею в інтересах довірителя не дадуть останньому права на податковий кредит.
Додатковою підставою такого висновку є підпункт 198.6 ПК, відповідно до якого не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 ПК) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 ПКУ.
Податок на прибуток
Що стосується права на витрати за такими операціями у підприємства (комітента), слід зазначити наступне. Відповідно до пункту 138.2 ПК витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II ПК.
Внимание
Відповідно до частини 2 пункту 1 статті 1006 ЦК повірений зобов’язаний після виконання доручення або в разі припинення договору доручення до його виконання негайно повернути довірителеві довіреність, строк якої не закінчився, і надати звіт про виконання доручення та виправдні документи, якщо це вимагається за умовами договору та характером доручення.
Таким чином, за умови надання належним чином оформленого звіту про виконання доручення, який підтверджений відповідними документами, які свідчать про придбання товарів (робіт, послуг), підприємство буде мати право на витрати по будівництву.
Податок на доходи фізичних осіб та ЄСВ
Окремо слід звернути увагу на те, що у відносинах з фізичною особою підприємство виступає податковим агентом та зобов’язане утримати ПДФО (пп. 168.1.1 ПК) та нарахувати ЄСВ на суму винагороди, отриману за цивільно-правовим договором виходячи з наступного.
Відповідно до абзацу 2 пункту 1 частини 1 статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі — Закон про ЄСВ), платниками ЄСВ є підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізосіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з ФОП, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, зазначеним у витягу з ЄДР), у т. ч. філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій інших юридичні особи, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Базою нарахування ЄСВ для вищезазначених платників є сума нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці» від 24.03.1995 № 108/95-ВР, та сума винагороди фізичної особи за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами (п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ).
Рекомендації
Зважаючи на несприятливі податкові наслідки, можливо в даному випадку підприємству необхідно розглянути інші варіанти фінансування будівництва, аніж використання агентських договорів. У залежності від кінцевої мети, яку переслідують обидві сторони (спільне будівництво нерухомості, отримання частини побудованої нерухомості у власність з метою перепродажу тощо) та їх статусу по відношенню один до одного (пов’язані, непов’язані особи) це може бути:
договір про спільну діяльність;
договір купівлі-продажу майнових прав на об’єкт нерухомості;
попередній договір купівлі-продажу нерухомості;
договір позички (поворотної фінансової допомоги).
При цьому необхідно зважити також на цільове призначення нерухомості (житлова, нежитлова) та норму статті 4 Закону України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.1991 № 1560-XII, відповідно до якої інвестування та фінансування будівництва об’єктів житлового будівництва з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб, у т. ч. в управління, може здійснюватися виключно через фонди фінансування будівництва, фонди операцій з нерухомістю, інститути спільного інвестування, а також шляхом емісії цільових облігацій підприємств, виконання зобов'язань за якими здійснюється шляхом передачі об'єкта (частини об'єкта) житлового будівництва.
Підготовлено членами Експертної ради системи «Експертус Податки»
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
