ПРОБЛЕМА
Підприємство модернізує виробничу лінію та вводить її в експлуатацію. У зв’язку з цим понесено витрати на придбання додаткового обладнання, здійснення проектувальних та монтажних робіт, оренду інструментів. Окрім цього використано сировину для проведення пусконалагоджувальних робіт. Як обліковувати всі ці витрати? Чи потрібно затверджувати норми використання сировини для пусконалагоджувальних робіт?
РІШЕННЯ
Для всебічного висвітлення ситуації розглянемо як відобразити витрати на модернізацію основного засобу (далі ― ОЗ) за правилами бухгалтерського та податкового обліків, а також чи потрібні норми затрат сировини для проведення пусконалагоджувальних робіт.
Бухгалтерський облік
Як відомо, первісну вартість об’єкта ОЗ збільшують на суму витрат, пов’язаних з його поліпшенням (п. 14 П(С)БО 7). А однією зі складових первісної вартості ОЗ є витрати на його налагодження (абз. 7 п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби»). При цьому налагоджувальні роботи можуть включати також пробні запуски ОЗ із використанням сировини для виробництва продукції.
У зв’язку з цим, вважаємо, вартість використаної сировини при пусконалагоджувальних роботах потрібно включати до первісної вартості ОЗ. Адже по суті ці витрати пов’язані із поліпшенням та доведенням ОЗ до стану придатного для використання. Таку операцію можна відобразити проведенням: дебет субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» кредит субрахунку 201 «Сировина й матеріали».
На субрахунку 152 накопичуватимуться й усі інші витрати, що пов’язані з модернізацією ОЗ:
вартість проектувальних та монтажних робіт;
затрати на оренду інструментів для монтажу;
вартість придбаного додаткового обладнання для модернізації обладнання.
Після завершення всіх підготовчих та монтажних робіт ОЗ вводять в експлуатацію. Це роблять на підставі Акту приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (типова форма ОЗ-2) та відображають проведенням: дебет субрахунку 104 «Машини та обладнання» кредит субрахунку 152.
Після цього ОЗ можна амортизувати. Нарахування амортизації здійснюють протягом строку корисного використання активу (п. 23 П(С)БО 7). При цьому проведена модернізація ОЗ ― вагома підстава переглянути такий строк (п. 25 П(С)БО 7).
Зауважимо, що підприємство вправі враховувати витрати на модернізацію ОЗ за правилами податкового обліку (п. 14 П(С)БО 7). Тобто з використанням ремонтного ліміту.
Податковий облік
За правилами податкового обліку при визнанні витрат на поліпшення ОЗ ключову роль відіграє те, чи було дотримано ремонтний ліміт. Нагадаємо його базові принципи:
до витрат звітного періоду включають затрати, що пов’язані з ремонтом та поліпшенням об’єктів ОЗ у розмірі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ на початок звітного року;
сума, яка перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, капіталізується та підлягає амортизації (п. 146.11, 146.12 Податкового кодексу України; ПК).
Відповідно всі «поліпшувальні» для ОЗ витрати в межах ремонтного ліміту потраплять однією когортою до податкових витрат. Звісно, якщо для модернізації ОЗ підприємство не користувалося, зокрема, послугами (роботами) з інжинірингу, які надавав нерезидент. У такому разі до складу податкових не включають наступні «інжинірингові» витрати:
у обсязі, що перевищує 5% митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом;
якщо ці витрати виникли внаслідок оплати послуг з інжинірингу, які надавав нерезидент з офшорним статусом з урахуванням положень пункту 161.3 ПК;
якщо особа, на користь якої нараховують плату за послуги з інжинірингу, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги (пп. 139.1.14, 139.1.15 ПК).
У випадку, коли вартість модернізації ОЗ перевищує ремонтний ліміт, то ця сума підлягає включенню до первісної вартості ОЗ (п. 144.1, п. 146.11 ПК). А складові первісної вартості ОЗ майже тотожні тим, що згадані в П(С)БО 7. Зокрема, згідно з пунктом 146.5 ПК до первісної вартості ОЗ так само включають витрати на їх налагодження. Тобто сюди також, вважаємо, потраплятиме вартість сировини, використаної для пусконалагоджувальних робіт.
Амортизувати модернізований ОЗ необхідно протягом строку корисного використання починаючи з місяця, наступного за зворотнім введенням об’єкта в експлуатацію (п. 146.15 ПК). При цьому як і в бухобліку проведена модернізація ― привід для зміни строку корисного використання ОЗ (пп. 145.1.2, 145.1.4 ПК).
Не забуваємо також про обов’язкове документальне підтвердження податкових витрат (п. 138.2 ПК). Такими документами можуть бути:
акти приймання-передачі виконаних (наданих) робіт (послуг);
накладні;
лімітно-забірні картки та інші первинні документи.
Чи потрібні норми витрат сировини для пусконалагоджувальних робіт
Національні стандарти бухобліку не містять згадок про нормування витрат сировини для пусконалагоджувальних робіт. Так само не містить такої інформації й ІІІ розділ ПК. А норми витрат матеріалів відповідно до ГОСТ 14.322-83 «Нормування витрат матеріалів. Основні положення» не включають витрати сировини і матеріалів, пов’язані, зокрема, з наладкою обладнання.
Однак, на нашу думку, це не означає, що підприємство може включати до податкових витрат довільну вартість сировини для здійснення пусконалагоджувальних робіт. Для уникнення непорозумінь з податківцями та підтвердження господарського спрямування витрат рекомендуємо підприємству обзавестися технічними розрахунками, які обгрунтують витрачання саме такої кількості сировини для налагодження роботи ОЗ. Такий розрахунок радимо затвердити наказом керівника і на підставі нього складати документи для списання сировини.
Підготовленочленами Експертної ради системи «Експертус Податки»
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
