ПДВ при експорті товарів за договором комісії

Насамперед звертаємо увагу на відповідь фахівців ДФС з цього питання, розміщену у Загальнодоступному інформаційному ресурсі (ЗІР, підкатегорія 101.09).

Податківці вважають, що оскільки місце постачання комісіонером-резидентом комітенту-нерезиденту послуги з придбання товару на митній території України розташоване на митній території України, то операція з надання такої послуги комісіонером оподатковується ПДВ в загальному порядку (за ставкою 20%).

Нульова ставка з ПДВ у зв’язку зі здійсненням операції з вивезення товару за межі митної території України застосовується особою, яка є власником товару, що експортується.

З такою позицією можна погодитися, але частково. Окремі правила оподаткування ПДВ операцій за посередницькими договорами визначає пункт 200.16 Податкового кодексу України (ПК).

Згідно із зазначеною нормою, у разі якщо платник ПДВ експортує за межі митної території України товари, отримані від іншого платника ПДВ на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари від такого іншого платника ПДВ до експортера, право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник ПДВ.

Водночас комісійну винагороду, отриману експортером від такого іншого платника ПДВ, включають до бази оподаткування за ставкою 20% та не включають до митної вартості товарів, які експортуються.

Коментуючи цю норму, звернемося до Цивільного кодексу України (ЦК).

Згідно з вимогами статей 1011 та 1018 ЦК за договором комісії комісіонер зобов’язується за дорученням комітента за плату вчиняти правочини від свого імені, але за рахунок комітента. При цьому право власності на товар, придбаний комісіонером за рахунок комітента, до комісіонера не переходить. Товар, придбаний комісіонером, є власністю комітента.

Порівнюючи норми ПК і ЦК, можна дійти висновку, що вимоги пункту 200.16 ПК актуальні у тому разі, якщо комітент та комісіонер — резиденти.

У ситуації, що розглядається, договір комісії укладено комісіо­нером-резидентом з комітентом-нерезидентом.

Тому не викликає сумніву лише оподаткування комісійної винагороди, отриманої комісіонером від комітента-нерезидента.

ПДВ на комісійну винагороду

Згідно з пунктом 186.4 ПК місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника (крім операцій, зазначених у п. 186.2 і 186.3 ПК).

У цьому випадку комісіонер-резидент надає послугу комітенту-нерезиденту з придбання товару на території України. Оскільки місцем постачання послуги є територія України, така операція оподатковується ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%.

Стосовно складання податкових накладних звернемося до Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ від 22.09.2014 № 957 (у редакції наказу МФУ від 14.11.2014 № 1129; далі — Порядок № 957).

За загальним правилом податкова накладна видається платником ПДВ, який здійснює операції з постачання товарів/послуг (п. 8 Порядку № 957). Тобто податкову накладну на комісійну винагороду має скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) комісіонер. Оскільки послуга надається нерезиденту (неплатнику ПДВ), заповнюючи податкову накладну, слід врахувати, що в рядку «Особа (платник податку) — покупець» зазначається «Неплатник», а в рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається умовний ІПН «100000000000» (п. 12 Порядку № 957).

Право на нульову ставку ПДВ

За нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту (пп. 195.1.1 ПК).

Як було зазначено, згідно з пунктом 200.16 ПК право на отримання бюджетного відшкодування під час експорту товарів за договором комісії, а отже і на застосування нульової ставки, має комітент — платник ПДВ, який є власником товару.

Тобто якби договір комісії було укладено між двома резидентами, а наданий комітентом комісіонеру товар експортувався нерезиденту, у такому разі нульову ставку з ПДВ мав застосовувати комітент — постачальник товарів.

На жаль, ПК не містить прямої норми, яка б визначала порядок оподаткування ПДВ у ситуації, коли постачальник не є комітентом.

Враховуючи, що право власності на товар, придбаний комісіо­нером за рахунок комітента, до комісіонера не переходить, право на застосування нульової ставки при експорті товарів через посередника має належати постачальнику — власнику товару.

У цьому разі згідно з вимогами Порядку № 957 постачальник складає та реєструє в ЄРПН податкову накладну на дату отримання митної декларації. Крім того, пунктом 12 Порядку № 957 передбачено, що у рядку «Особа (платник податку) — покупець» зазначається найменування (П. І. Б.) нерезидента, у рядку «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» зазначається країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а в рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображається умовний ІПН «300000000000».

Податківці дозволяють не складати податкові накладні на експортні постачання. Про це зазначено у листі ДФС від 17.02.2015 № 5292/7/99-99-19-03-02-17. Нагадаємо, що товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджено митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України. Оскільки підтвердженням експортної операції є митна декларація, податкова накладна у такому разі не обов’язкова.

Чи матиме право на застосування нульової ставки з ПДВ при вивезенні товару комісіонер-резидент? Адже з метою оподаткування ПДВ передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю, вважається постачанням (пп. «е» пп. 14.1.191, п. 185.1 ПК).

Пунктом 189.4 ПК встановлено, що податкові зобов’язання та податковий кредит у платника ПДВ, який здійснює постачання/отримання товарів у межах договорів комісії, виникають за правилом першої події. А базою оподаткування в такому разі є вартість постачання цих товарів.

Проте згідно з пунктом 189.6 ПК зазначене правило не поширюється на операції з експортування товарів за межі митної території України у межах договору комісії. Такі операції розглядають як експорт товарів, за який комісіонер отримує винагороду.

Тобто у комісіонера у разі експорту товарів не виникають податкові зобов’язання та податковий кредит на вартість цих товарів. Однак, як згадувалося, він має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на суму комісійної винагороди.