Трансфертне ціноутворення по-новому

Разом із Державним бюджетом на 2015 рік і пакетом реформ депутати прийняли Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» від 28.12.2014 № 72-VIII (далі — Закон № 72).

Якщо вірити пункту 1 Прикінцевих положень Закону № 72, він набрав чинності з 1 січня 2015 року. Проте парламентарі усіх заплутали, окремо проголосувавши за те, щоб він набрав чинності з дня опублікування. Як результат, маємо ще одну дату набрання чинності — 30 грудня 2014 року, коли Закон № 72 був опублікований у спецвипуску газети «Голос України» № 252/1.

Але ми схильні  вважати дату набрання чинності саме 1 січня 2015 року. По-перше, через те, що вона прямо прописана в Законі № 72, а по-друге ― звітний період за трансфертним ціноутворенням (ТЦО) якраз збігається з календарним роком.

До речі, у законопроекті № 1264-1, який згодом став Законом № 72, було передбачено, що звіт про контрольовані операції, який подають за 2014 рік до 1 травня 2015 року, складається вже з урахуванням положень Закону № 72. Проте, на щастя, депутати не підтримали  таку пропозицію уряду.

У Прикінцевих положеннях Закону № 72 зазначено, що Звіт про контрольовані операції за 2014 рік подається до 1 травня 2015 року і формується з урахуванням норм статті 39 Податкового кодексу України (ПК) у редакції, яка була чинною до 1 січня 2015 року. Отже, за 2014 рік належить звітувати ще за старими правилами. Проте санкції, швидше за все, застосовуватимуть уже нові.

Тож наразі про суть головних новацій.

Кого тепер контролюватимуть

Перш ніж аналізувати нову редакцію статті 39 (ПК), варто з’ясувати, кого вона взагалі стосується. Адже порівняно зі старою редакцією статті 39 ПК коло підконтрольних суб’єктів помітно розширилося.

Раніше для того, щоб операція з контрагентом опинилася в зоні підвищеної уваги, повинні були виконуватися дві умови одночасно:

• річний обсяг операцій з контрагентом мав перевищувати 50 млн. грн. (без ПДВ);
• контрагент мав належати до однієї з ризикових категорій, як-от: пов’язані особи ― нерезиденти; окремі категорії пов’язаних осіб ― резидентів; а також нерезиденти (непов’язані особи), зареєстровані в «низькоподаткових» державах, де ставка податку на прибуток на 5 процентних пунктів нижче, ніж в Україні (перелік таких країн затверджує КМУ).

Зрозуміло, що річний обсяг операцій 50 млн. грн.. з одним контрагентом на рік міг бути тільки у дуже великого підприємства, тому під держконтроль ТЦО в Україні потрапляли від сили до тисячі підприємств.

Наразі «вартісний» ценз підконтрольних суб’єктів набагато нижчий. Ним може виявитися підприємство, чий річний оподатковуваний дохід перевищує 20 млн. грн. (пп. 39.2.1.7 НКУ).

Цифра 20 млн. грн.. має якесь сакральне значення для авторів податкової реформи — разом із ТЦО, це і граничний розмір доходу, що дозволяє не сплачувати авансові внески з податку на прибуток і не враховувати податкові різниці, і максимально дозволений дохід для платників єдиного податку 3-ї групи.

Другий критерій, який має виконуватися одночасно з першим, — статус контрагентів. Якщо ви працюєте з пов’язаними особами ― нерезидентами; здійснюєте операції через комісіонерів-нерезидентів, або ваш контрагент зареєстрований в країні, яку включено в спеціальний кабмінівський перелік — знайте, що ви здійснюєте контрольовані операції.

Наголосимо, тут нічого не йдеться про пов’язаних осіб ― резидентів, які раніше були однією з категорій контрагентів, операції з якими підлягали контролю. Попри те, що вони були в початковому законопроекті № 1264-1, у фінальній редакції Закону № 72 їх вилучили з підпункту 39.2.1.1 ПК, що особливо гріє душу резидентам.

Висновуємо: наразі трансфертне ціноутворення ― це «привілей» суб’єктів ЗЕД, річний оподатковуваний дохід яких перевищує 20 млн. грн. Зважаючи на значну девальвацію національної валюти, для суб’єктів ЗЕД це зовсім небагато.

Які операції ― контрольовані

Детальніше з’ясуємо, які саме операції є контрольованими. Їх визначено в підпунктах 39.2.1.1–39.2.1.3 та 39.2.1.5 ПК. Решта операцій, що не зазначені в цих підпунктах, є неконтрольованими. Це прямо прописано в підпункті 39.2.1.6 НКУ.

Отже, з метою оподаткування податком на прибуток контрольованими є господарські операції:

• що впливають на об’єкт оподаткування сторін, які здійснюються з пов’язаними особами — нерезидентами(пп. «а» пп. 39.2.1.1 ПК);
• з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів (пп. «б» пп. 39.2.1.1 ПК);
• що впливають на об'єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований в державі, включеній до переліку, затвердженого КМУ. До цього переліку включаються держави, де ставка податку на прибуток на 5 процентних пунктів нижче, ніж в Україні, держави, що не розкривають в публічному доступі структуру власності юросіб, а також держави, з якими Україна не уклала договори про обмін інформацією(пп. 39.2.1.2 ПК).

У операціях з нерезидентами, включеними до такого кабмінівського переліку, з імпорту/експорту товарів, що мають біржові котирування, обов’язковим є застосування методу порівняльної  неконтрольованої ціни (пп. 39.2.1.3 ПК).

До речі, одним із поширених способів відходу від контролю було включення до ланцюжка операцій формально непов’язаної особи. На цей випадок тепер є правило про те, що сукупність операцій, які здійснюються між пов’язаними особами за посередництва непов’язаних осіб, також вважаються контрольованими за умови, що ці непов’язані особи:

- не виконують істотних функцій, пов’язаних з придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг);

- не використовують в такій операції істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації купівлі/продажу товарів (робіт, послуг) між пов'язаними сторонами (пп. 39.2.1.5 ПК).

Перелічені господарські операції є контрольованими, якщо одночасно виконуються дві умови (пп. 39.2.1.7 ПК):

1. загальний обсяг оподатковуваного доходу платника податку та/або його пов’язаних осіб перевищує 20 млн. грн. за відповідний звітний рік;
2. обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов’язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн. грн. (без урахування ПДВ) або 3% оподатковуваного доходу за звітний рік.

Про загальний обсяг оподатковуваного доходу у розмірі 20 млн. грн. ми вже зазначали. Але тут додається ще й обсяг операцій із контрагентом. Причому, зверніть увагу, що йдеться не про одну операцію, а про групу операцій із одним контрагентом. Саме так автори Закону № 72 намагалися запобігти дробленню операцій з метою уникнення контролю.

У новій редакції статті 39 ПК непокоїть відсутність окремих критеріїв визначення звичайних цін для цілей оподаткування ПДВ. Притому, що для цілей оподаткування податком на прибуток, як ми вже з’ясували, такі критерії встановлені. Адже контроль ТЦО якраз і встановлюється з метою перевірки повноти сплати ПДВ і податку на прибуток (пп. 39.1.4 ПК).

Хто такі пов’язані особи

Позаяк операції з пов’язаними особами ― нерезидентами є контрольованими, з’ясуємо нові критерії пов’язаності. Хоча підпункт 14.1.159 ПК викладено в новій редакції, в основі лежить таке саме базове визначення: «пов’язані особи ― юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють».

При визначенні пов’язаності повинні враховуватися такі критерії (див. Таблицю).

У цьому переліку критеріїв ми бачимо як вже знайомі (пряме і опосередковане володіння корпоративними правами у розмірі 20% і більше,  призначення 50% і більше складу органу управління), так і нові. Йдеться про пов’язаність через кредити, позики, поворотну фінансову допомогу, яка перевищує суму власного капіталу в 3,5 раза. Задум законодавця тут зрозумілий, адже часто-густо замість офіційного збільшення статутного капіталу власники просто «позичають» своєму бізнесу. Тепер такий фокус не пройде.

Зі старої редакції статті 39 ПК перекочувало правило розрахунку частки володіння через ланцюжок юридичних осіб — як і раніше, їх частки перемножуються.

Наприклад, компанія «А» володіє 10% компанії «В», яка, у свою чергу, володіє 60% компанії «С». У цьому випадку компанії «А» і «С» не є пов’язаними, позаяк «А» опосередковано володіє лише 6% компанії «С» (10% від 60%).

Проте новацією є те, що якщо частка володіння корпоративними правами кожної особи в наступній юридичній особі в ланцюжку перевищує 20%, усі особи такого ланцюжка є пов’язаними (незалежно від результатів множення).

Імовірно, це слід розуміти так: якщо компанія «А» володіє 60% компаній «В», яка, своєю чергою, володіє 10% компанії «С», то «А» і «С» є пов’язаними. Попри те, що результат множення усього лише 6%. У чому сенс цього ― допоки незрозуміло. Адже при частці в 10% навіть компанія «В» не може робити істотного впливу на рішення компанії «С».

Взагалі, критерії пов’язаності осіб, як і раніше, недостатньо чіткі, і залишають велике поле для пересудів. Добре, що хоча б фіскальні органи не є останньою інстанцією при визначенні пов’язаності. Вони лише можуть звертатися до суду за визнанням осіб пов'язаними (пп. 20.1.40¹ ПК).

Принцип «витягнутої руки»

У основі контролю ТЦО в усіх країнах лежить принцип «витягнутої руки», передбачений Керівництвом Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) з трансфертного ціноутворення для мультинаціональних підприємств і податкових адміністрацій, прийнятим ще 1995 року. Цей документ беруть за основу країни ОЕСР при розробці свого національного законодавства у сфері ТЦО.

Метафора «витягнутої руки» символізує повністю незалежні підприємства. На противагу цьому вважається, що пов’язані компанії діють «рука в руку» Сам принцип «витягнутої руки» полягає в тому, що податкові наслідки операцій, здійснюваних компаніями, які діють «рука в руку», мають бути такими, нібито ці компанії здійснювали ці операції в порівнянних умовах, знаходячись на відстані «витягнутої руки». Інакше кажучи, пов'язаність компаній не повинна впливати на податкові наслідки і використовуватися для отримання додаткової податкової вигоди.

У колишній редакції статті 39 ПК принцип «витягнутої руки» прямо не був прописаний, але мався на увазі. У новій редакції він прописаний явно:

«Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами у співставних неконтрольованих операціях» (пп. 39.1.2 ПК).

Методи визначення відповідності умов контрольованій операції принципу «витягнутої руки» залишилися ті самі, що й методи визначення звичайних цін (п. 39.3 ПК):

• порівняльної  неконтрольованої ціни;
• ціни перепродажу;
• «витрати плюс»;
• чистого прибутку;
• розподілу прибутку.

Тут наші законодавці навряд чи могли б придумати щось нове, чого немає в міжнародній практиці. І, як і раніше, пріоритетним є метод порівняльної неконтрольованої ціни. Умови порівнянності комерційних і фінансових умов операції описані в підпункті 39.2.2 ПК. Не будемо зараз їх детально розбирати, як і особливості застосування кожного із перелічених методів — це тема для окремої статті.

Звітність з ТЦО

Як і раніше, звітність з ТЦО включає:

- Звіт про контрольовані операції (Звіт), який подається раз на рік до 1 травня року, що настає за звітним;

- документацію про окремі контрольовані операції, яка подається за запитом контролюючого органу і розкриває детальну інформацію щодо таких операцій (вимоги описані в пп. 39.4.6 ПК).

Проте окремий Звіт повинні будуть подавати не усі, а лише ті платники податків, у яких обсяг контрольованих операцій з одним контрагентом перевищує 5 млн. грн. (без урахування ПДВ). Усі інші обмежуватимуться просто спеціальним додатком до декларації з податку на прибуток (пп. 39.4.2 ПК).

Утім, за 2014 рік ще потрібно подати Звіт про контрольовані операції по-старому, тобто всім без винятку, хто здійснював контрольовані операції.

Перевірки та відповідальність у сфері ТЦО

Загалом можна сказати, що контроль і відповідальність у сфері ТЦО знову посилюються.

Збільшено розміри штрафів за порушення, пов’язані з поданням Звіту та документації про контрольовані операції (п. 120.3 ПК):

- 100 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового(звітного) року, — у разі неподання або несвоєчасного представлення Звіту про контрольовані операції;

- 5% суми контрольованих операцій, які не задекларовані в Звіті;

- 3% суми контрольованих операцій, щодо яких не було поданої документації, визначеної підпунктом 39.4.8 ПК, але не більше 200 розмірів мінімальної заробітної плати за усі незадекларовані контрольовані операції.

До того ж у разі неподання Звіту про контрольовані операції і документацію з трансфертного ціноутворення новий підпункт 78.1.2 ПК дає податківцям підстави проводити документальну позапланову перевірку.

Та й строк давності щодо перевірок і відповідальності у сфері ТЦО становить 2555 днів (7 років), на відміну від звичайних 1095 днів (п. 102.1 ПК).

Посилення відповідальності платників не може радувати, враховуючи кількість «білих плям» і розмитих формулювань у Законі № 72. А це не дивина, зважаючи на той поспіх, в якому він готувався і приймався. Тому не сумніваємося, що перша ж практика його застосування породить хвилю судових позовів.