Нагадаємо, що з 01.01.2015 діють нові правила оподаткування податком на прибуток. Відтоді об’єкт оподаткування визначають за нормами бухгалтерського обліку з урахуванням різниць, передбачених розділом ІІІ Податкового кодексу України (ПК). Застосування таких різниць може бути обов’язковим або добровільним.
Починаючи зі звіту за 2015 рік обов’язково застосовувати різниці мають платники податку на прибуток, річний дохід яких перевищує 20 млн. грн. А добровільно ― решта платників, які не повідомили контролюючі органи про рішення не коригувати фінансовий результат, визначений за правилами бухгалтерського обліку.
Якщо підприємство з річним доходом менше 20 млн. грн. повідомить податківців у річній декларації з податку на прибуток про рішення не застосовувати різниці відповідно до розділу ІІІ ПК, то починаючи з такого року воно вже звітуватиме без урахування різниць. Вперше цим правом можна буде скористатися при звітуванні за 2015 рік. Не застосовувати різниці можна буде доти, доки дохід підприємства в одному з наступних років не перевищить 20 млн. грн. Після цього підприємство вже не зможе відновити право не користуватися різницями.
Саме коригування фінансового результату до оподаткування полягає в його збільшенні чи зменшенні. Якщо норми розділу ІІІ ПК вимагають збільшувати фінансовий результат, то це означає:
- збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку);
- зменшення від’ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку).
Коли норми податкового законодавства вимагають зменшити фінансовий результат, то це відповідно потребує протилежного коригування:
- зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку);
- збільшення від’ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку).
Різниці для необоротних активів
Перша група різниць, наведена в статті 138 ПК, стосується коригування залишкової вартості основних засобів (ОЗ) і нематеріальних активів (НМА), величини амортвідрахувань, уцінок та дооцінок ОЗ або НМА (Таблиця 1).
Таблиця 1
Різниці для ОЗ та НМА
| Збільшення фінансового результату на: | Зменшення фінансового результату на: |
| суму нарахованої амортизації ОЗ або НМА відповідно до правил бухобліку | суму розрахованої амортизації ОЗ або НМА відповідно до правил податкового законодавства |
| суму уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ або НМА, включених до витрат у бухобліку | суму дооцінки та вигід від відновлення корисності ОЗ або НМА в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності ОЗ або НМА відповідно до правил бухобліку |
| залишкову вартість окремого об’єкта ОЗ або НМА, визначену відповідно до правил бухобліку, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта | залишкову вартість окремого об’єкта ОЗ або НМА, визначену з урахуванням норм податкового законодавства, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта |
Строк корисного використання (експлуатації) ОЗ та НМА, як і раніше, встановлюють з урахуванням мінімальних строків амортизації. Величини цих строків повністю тотожні минулорічним показникам. Однак з’явилося ще одне правило.
У разі коли строк корисного використання ОЗ у бухгалтерському обліку дорівнює або більше мінімально допустимого відповідно до розділу ІІІ ПК, то для розрахунку амортизації використовують строк, установлений у бухгалтерському обліку. Інакше користуються мінімальним строком амортизації.
Тобто підприємство обирає більший зі строків амортизації ОЗ: мінімально допустимий згідно з ІІІ розділом ПК або той, що встановлений у бухгалтерському обліку (пп. 138.3.3 ПК).
Таким правилом однозначно мають керуватися підприємства, які коригують фінансовий результат на різниці. Однак обов’язковість його застосування (у т. ч. мінімальних строків амортизації ОЗ і НМА та окремих норм пункту 138.3 ПК) для решти підприємств ― під питанням. Адже стаття 138 ПК, де зазначено ці обмеження, врегульовує правила застосування різниць і має відповідну назву. Водночас підприємства, які можуть не зважати на різниці, визначають фінансовий результат до оподаткування за правилами бухгалтерського обліку, які, зокрема, не містять обмежень щодо мінімальних строків амортизації.
Зауважимо, що, скоріше за все, маємо справу з недосконалістю прописаних норм законодавства, а не проявом лояльності законотворців. Тому не радимо ігнорувати мінімальні строки амортизації та інші норми пункту 138.3 ПК тими підприємствами, які не застосовують різниці.
Додамо, що в підпункті 138.3.1 ПК також прописано заборону застосовувати виробничий метод амортизації.
Тепер наведемо конкретний механізм застосування норм статті 138 ПК. Наприклад, коригування амортвідрахувань на різниці полягає у збільшенні фінансового результату до оподаткування на всю суму нарахованої амортизації ОЗ або НМА відповідно до правил бухобліку, а потім у зменшенні цієї величини на амортвідрахування згідно з нормами податкового законодавства. У результаті таке коригування збільшуватиме або не впливатиме на величну об’єкта оподаткування.
Збільшення фінансового результату на суму уцінок ОЗ і НМА, які були зазначені у складі витрат у бухобліку, означає, що ця величина збільшуватиме об’єкт оподаткування. Водночас виринає протилежний висновок: ніщо не стоїть на заваді підприємствам, які не застосовують різниці, враховувати величину уцінок для зменшення об’єкта оподаткування.
Балансову вартість ОЗ станом на 01.01.2015 перевизначати за новими правилами не потрібно ― вона має бути рівною балансовій вартості ОЗ станом на 31.12.2014, яку розраховували за минулорічними правилами.
Додамо, що вартісний критерій для визнання ОЗ залишився незмінний ― 2500 грн. А невиробничі ОЗ та витрати на їх ремонт (поліпшення) так само не амортизують.
Різниці для резервів та забезпечень
Нагадаємо, що за правилами бухобліку суму резерву сумнівних боргів відображають у звітному періоді у складі інших операційних витрат. Водночас підприємствам, які застосовують різниці, доведеться відкоригувати окремі показники, що стосуються формування такого резерву.
Передовсім потрібно збільшити фінансовий результат на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів, відображених за правилами бухобліку. А зменшення фінансового результату проводять при зменшенні такого резерву, якщо це призвело до збільшення прибутку (зменшення збитку) відповідно до правил бухобліку.
Також величину фінансового результату потрібно збільшити на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам безнадійної згідно з підпунктом 14.1.11 ПК, понад суму резерву сумнівних боргів. Звертаємо увагу, що підпункт 14.1.11 ПК викладено у новій редакції. За ним безнадійна заборгованість має відповідати одній з таких ознак:
- заборгованість за зобов’язаннями, за якими минув строк позовної давності;
- прострочена заборгованість померлої фізичної особи, яка не мала спадкового майна;
- прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми чи оголошені померлими;
- заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов’язаних з таким кредитором, та осіб, що перебувають (перебували) з таким кредитором у трудових відносинах протягом останніх трьох років з моменту прощення;
- заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб ― 50% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб). Така заборгованість визнається безнадійною у разі, якщо відповідні заходи, передбачені законодавством України, які вживав кредитор, не призвели до її стягнення;
- актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв'язку з його ліквідацією;
- сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;
- заборгованість, стягнення якої стало неможливим через дію форс-мажорних обставин, настання яких належним чином підтверджено.
Тобто підприємства, які використовують різниці, у зменшення об’єкта оподаткування враховують тільки безнадійну дебіторську заборгованість.
Коригування потребують також забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (Таблиця 2).
Таблиця 2
Забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат
| Збільшення фінансового результату на суму | Зменшення фінансового результату на суму |
| витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, та резерву сумнівних боргів) відповідно до правил бухобліку | витрат (крім оплати відпусток працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, та резерву сумнівних боргів), які відшкодовані за рахунок резервів та забезпечень сформованих відповідно до правил бухобліку |
| коригування (зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, та резерву сумнівних боргів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до правил бухобліку |
Різниці для фінансових операцій
Останній блок різниць найбільш об’ємний та стосується цілої низки фінансових та інших операцій відповідно до статей 140, 141 ПК. Ми систематизували їх у Таблиці 3.
Таблиця 3
Різниці, які виникають при здійсненні фінансових та інших операцій
| Збільшення фінансового результату на суму | Зменшення фінансового результату на суму |
| процентів за борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з нерезидентами ― пов’язаними особами відповідно до пункту 140.2 ПК | процентів за борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з нерезидентами ― пов’язаними особами відповідно до пункту 140.3 ПК |
| перевищення звичайних цін над договірною (контрактною) вартістю реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій | нарахованих доходів від участі в капіталі інших платників податку та у вигляді дивідендів, які підлягають виплаті на користь підприємства від інших платників |
| перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів (робіт, послуг) над звичайною ціною при здійсненні контрольованих операцій | від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX ПК) |
| втрат від інвестицій в асоційовані, дочірні та спільні підприємства, розрахованих за методом участі в капіталі або методом пропорційної консолідації | уцінки, врахованої у фінансовому результаті до оподаткування у поточному податковому періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання відповідно до правил бухобліку |
| 30% вартості товарів (у т. ч. необоротних активів, робіт та послуг крім випадків зазначених у пункті 140.2, підпункті 140.5.5 ПК), придбаних у:
| позитивного фінансового результату від відчуження цінних паперів, відображеного за правилами бухобліку |
| витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидентів, юридичних осіб ― пільговиків або осіб, які сплачують податок у складі інших податків, крім фізичних осіб ― не підприємців | коригування фінансового результату для страховиків згідно зі статтею 141 ПК |
| відсотків та дооцінки, врахованих у фінансовому результаті до оподаткування у поточному податковому періоді на інструменти власного капіталу, перекласифіковані у фінансові зобов’язання відповідно до правил бухобліку | |
| коштів або вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, перерахованих (переданих) протягом звітного року, наданих неприбутковим установам та організаціям згідно з підпунктом 133.1.1 ПК, що перевищують 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року | |
| від’ємного фінансового результату від відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування відповідно до правил бухобліку | |
| уцінки цінних паперів (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), інвестиційної нерухомості і біологічних активів, які оцінюються за справедливою вартістю, відображених за правилами бухобліку, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів. | |
| коригування фінансового результату для страховиків згідно зі статтею 141 ПК |
Зауважимо, що збільшення фінансового результату до оподаткування, зокрема, при нарахуванні роялті згідно з пунктом 140.5 ПК та здійсненні господарських операцій з окремими категоріями нерезидентів можна уникнути, якщо такі операції:
- є контрольованими та розраховані відповідно до статті 39 ПК;
- не є контрольованими, однак суми за ними підтверджені підприємством за правилами визначення звичайних цін відповідно до статті 39 ПК.
Детальніше про оподаткування операцій з нерезидентами, а також різних операцій, пов’язаних з відчуженням цінних паперів, читайте в наступних номерах тижневика «Головбух».
При звітуванні за 2014 рік використовують норми податкового законодавства, які були чинними до 01.01.2015. (Прим. ред.)
Підпункт «є» підпункту 14.1.11 ПК не наводимо, бо через помилку законодавців він подібний з підпунктом «а». (Прим. ред.)
Коригування проводять з урахуванням вимог підпункту 140.5.4 ПК. (Прим. ред.)
Окремо про зміни, які стосуються оподаткування роялті та пільговиків, ― у наступних номерах тижневика «Головбух». (Прим. ред.)
Коригування здійснюють з урахуванням вимог підпунктів 140.5.5–140.5.7 ПК. (Прим. ред.)
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
