Плата за землю за майбутні періоди

Згідно зі статтею 21 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161-XIV орендна плата за землю — це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюють за згодою сторін у договорі оренди. Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюють з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.

Якщо договором оренди землі передбачено, що її розмір визначають згідно із нормативною грошовою оцінкою земельної ділянки (тобто становить 4460 грн.), і у орендаря на момент видачі грошей із каси не було заборгованості зі сплати орендної плати за землю, то решту суми можна вважати сплатою орендної плати за землю за певний майбутній період. Інакше кажучи, орендар виконав своє зобов’язання зі сплати орендної плати за земельну ділянку за такий майбутній період достроково.

Згідно зі статтею 531 Цивільного кодексу України (ЦК) боржник має право виконати свій обов’язок достроково, якщо інше не встановлено договором, актами цивільного законодавства або не випливає із суті зобов’язання чи звичаїв ділового обороту.

Законодавством про оренду землі не заборонено сплачувати орендну плату за земельну ділянку наперед за майбутні періоди. Із суті орендних зобов’язань така заборона також не випливає, так само як і зі звичаїв ділового обороту.

Отже, якщо і договором оренди землі не встановлена така заборона, то перевищення виплаченої суми над закріпленим у договорі розміром орендної плати є платою за оренду земельної ділянки за певний майбутній період.

Податок на прибуток

Починаючи з 01.01.2015, через набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII, податок на прибуток обчислюватимуть виходячи із бухгалтерського фінансового результату (за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), відкоригованого на:

- амортизаційні різниці;

- різниці, які виникають при формуванні резервів (забезпечень);

- різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій.

Тож для визначення впливу операції з виплати орендної плати за землю на розмір податку на прибуток потрібно керуватися положеннями щодо бухгалтерського обліку такої операції.

ПДФО

Дохід фізичної особи — орендодавця від надання в оренду земельної ділянки включається до загального оподатковуваного доходу такої фізичної особи (пп. 164.2.5 ПК). Податковим агентом орендодавця в цьому разі є орендар. Об’єкт оподаткування відповідно до підпунктів 170.1.1 та 170.1.2 ПК визначають виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше:

• для земельної ділянки сільськогосподарського призначення — 3% нормативної грошової оцінки (пп. 288.5.1 ПК);
• для інших земельних ділянок — мінімальної суми орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди, обчисленої за Методикою визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затвердженою постановою КМУ від 29.12.2010 № 1253.

Відповідно до підпункту 170.1.4 ПК доходи фізичної особи — орендодавця від надання в оренду земельної ділянки оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою 15%. Якщо база оподаткування в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати (на сьогодні — 12 180 грн.), до суми такого перевищення застосовується ставка 20%.

Отже, позаяк фізичній особі — орендодавцю із каси виплачується 9500,00 грн., то ПДФО сплачується зі всієї зазначеної суми.

При виплаті орендної плати за землю готівкою з каси податкового агента ПДФО сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такої виплати(пп. 168.1.4 ПК).

Військовий збір

Згідно з підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені у статті 163 ПК.

У пункті 163.1 ПК передбачено, що об’єктом оподаткування резидента є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід. Як уже зазначали, дохід фізичної особи — орендодавця від надання в оренду земельної ділянки включається до загального місячного (річного) доходу платника податку на підставі підпункту 164.2.5 ПК.

Отже, сума орендної плати, що виплачується за договором оренди земельної ділянки, підлягає оподаткуванню військовим збором на загальних підставах.

Відповідно до підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 ПК, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Отже, при виплаті фізичній особі — орендодавцю із каси 9500,00 грн. у рахунок орендної плати за землю податковий агент має сплатити з такої суми 1,5% військового збору. Він сплачується/перераховується до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такої виплати.

Відображення у формі № 1-ДФ

Суми орендної плати, які виплачуються фізичній особі — орендодавцю за договором оренди землі, відображаються податковим агентом у податковому розрахунку за формою №  1ДФ із ознакою доходу «106» як дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, установленому пунктом 170.1 ПК (пп. 164.2.5 ПК).

Нагадаємо, що, починаючи зі звітності за І квартал 2015 року, податкові агенти звітують за новою формою № 1ДФ, затвердженою наказом МФУ від 13.01.2015 № 4.

Розділ I «Суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і суми утриманого з них податку» заповнюємо так.

У графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний квартал) нарахована орендна плата за землю повністю, без вирахування, у т. ч. ПДФО та військового збору.

У графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченої орендної плати за землю повністю, без вирахування, у т. ч. ПДФО та військового збору.

У графі 4а «Сума утриманого податку нарахованого» відображається сума ПДФО, нарахованого та утриманого з доходу.

У графі 4 «Сума утриманого податку перерахованого» відображається фактична сума перерахованого ПДФО до бюджету.

Що стосується відображення військового збору, то податковий агент відображає лише загальну суму доходу, з якого утримано військовий збір за звітний період, без відображення персоніфікованих даних фізичних осіб — платників військового збору.

У Розділі II «Оподаткування процентів, виграшів (призів) у лотерею та військовий збір» в рядку «Військовий збір» зазначаємо суму утриманого військового збору в такому порядку.

У графі 3а «Загальна сума нарахованого доходу» відображається (за звітний квартал по всім) нарахована орендна плата за землю (разом із іншими нарахування за наявності) повністю, без вирахування, у т. ч. ПДФО та військового збору.

У графі 3 «Загальна сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченої орендної плати за землю (разом із іншими нарахуваннями за наявності) повністю, без вирахування, у т. ч. ПДФО та військового збору.

У графі 4а «Загальна сума утриманого податку, збору нарахованого» відображається сума військового збору, нарахованого та утриманого з доходу.

У графі 4 «Загальна сума утриманого податку, збору перерахованого» відображається фактична сума перерахованого військового збору до бюджету.

Бухгалтерський облік

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда» орендою визнається угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку.

П(С)БО 14 розрізняє фінансову та операційну оренду, до того ж остання визначається як оренда інша, ніж фінансова. Фінансова оренда — це оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов’язаних з правом користування та володіння активом та вважається такою за наявності хоча б однієї із ознак, зазначених у пункті 4 П(С)БО 14. Тож якщо умови укладеного запитувачем договору оренди землі не відповідають жодній з ознак, установлених для фінансової оренди, тоді таку оренду слід вважати операційною.

Переважно оренда земельних ділянок є саме операційною, тому далі проаналізуємо бухгалтерський облік саме для операційної оренди.

Відповідно до пункту 8 П(С)БО 14 орендар відображає вартість об’єкта операційної оренди (земельної ділянки) на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, зазначеною в договорі оренди. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291, для цього передбачено рахунок 01 «Орендовані необоротні активи».

Згідно із пунктом 9 П(С)БО 14 належна за користування земельною ділянкою плата визнається витратами згідно із Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням земельної ділянки.

При визначенні періоду, в якому орендну плату за землю потрібно визнати витратами, слід керуватися пунктом 8 П(С)БО 16, згідно із яким, якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

На рахунках бухгалтерського обліку орендаря проаналізовані операції відображають так: