Практика оформлення відносин
Види користування землею та порядок набуття такого права користування передбачені, зокрема, у главах 15–161 розділу ІІІ Земельного кодексу України (ЗК) та розділі ІІ Книги 3 Цивільного кодексу України (ЦК).
Окрім оренди, найбільш прийнятним із них у розглядуваній ситуації є так званий емфітевзис (право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб).
Загальні положення про емфітевзис містять глава 33 ЦК та глава 161ЗК. Суть цього інституту в тому, що власник (аграрний ліцей) передає землекористувачу (сільгосппідприємству) право володіння та користування земельною ділянкою сільськогосподарського призначення, зберігаючи за собою право розпоряджатися нею.
Використовуючи земельну ділянку на умовах емфітевзису, сільгосппідприємство веде господарство на власний розсуд, вирощує сільськогосподарську продукцію з дотриманням вимог і законодавства, умов договору про застосування лише тих способів виробництва, які не погіршують стан земельної ділянки та екологічний стан довкілля. Але вся сільськогосподарська продукція, вирощена сільгосппідприємством, є його власністю, якою він розпоряджається на власний розсуд.
Інтерес аграрного ліцею полягає в отриманні плати за користування земельною ділянкою (якщо договір емфітевзису є оплатним) та/або забезпеченні її фактичного обробітку і поліпшенні корисних властивостей землі.
Ще одним варіантом оформлення права користування сільгосппідприємства на землю, належну на праві власності аграрному ліцеєві, є укладання договору про спільну діяльність — договору простого товариства. Загальні положення про такий договір містить глава 77 ЦК. У випадку, що його розглядають, вкладом аграрного ліцею в спільну діяльність буде належна йому земля, а вкладом сільгосппідприємства — майно, робоча сила, професійні та інші знання, навички та вміння тощо, потрібні для обробітку землі.
Згідно зі статтею 1139 ЦК прибуток, одержаний учасниками договору простого товариства в результаті їх спільної діяльності, розподіляється пропорційно вартості вкладів учасників у спільне майно, якщо інше не встановлено договором простого товариства або іншою домовленістю учасників. До того ж вироблена у результаті спільної діяльності продукція та одержані від такої діяльності плоди і доходи є спільною частковою власністю учасників, якщо інше не встановлено договором простого товариства або законом (ч. 1 ст. 1134 ЦК).
Тож сільгосппідприємство та агарний ліцей у договорі простого товариства можуть на власний розсуд визначити механізм розподілу продукції, вирощеної у результаті спільної діяльності. Водночас сторони не позбавлені можливості передбачити в договорі простого товариства, що вся вирощена сільгосппродукція належатиме на праві власності сільгосппідприємству.
Наведений перелік договірних варіантів отримання сільгосппідприємством права володіння та користування землею, яка є власністю аграрного ліцею, не є вичерпним. Однак для всіх можливих законних варіантів спільною є потреба державної реєстрації такого права сільгосппідприємства.
Державна реєстрація
Згідно зі статтею 182 ЦК право власності та інші речові права на нерухомі речі, обтяження цих прав, їх виникнення, перехід і припинення підлягають державній реєстрації. Порядок проведення державної реєстрації прав на нерухомість та підстави відмови в ній встановлює закон.
Таким законом є Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 № 1952-IV (далі — Закон № 1952), у частині третій статті 3 якого передбачено, що права на нерухоме майно та їх обтяження, які підлягають державній реєстрації відповідно до Закону № 1952, виникають з моменту такої реєстрації.
Відповідно до частини першої статті 4 Закону № 1952 обов’язковій державній реєстрації в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно підлягають речові права та обтяження на нерухоме майно, розміщене на території України, у т. ч.:
- право власності, право володіння; право користування (сервітут);
- право користування земельною ділянкою для сільськогосподарських потреб (емфітевзис);
- право забудови земельної ділянки (суперфіцій);
- право оренди земельної ділянки; інші речові права відповідно до закону.
Отже, будь-яке відповідне закону право користування земельною ділянкою, яка належить на праві власності аграрному ліцеєві, виникне у сільгосппідприємства з моменту державної реєстрації такого права в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно.
Оподаткування
Оскільки у цій ситуації фактично йдеться про сільгосппродукцію власного виробництва, то сільгосппідприємство, найімовірніше, цікавить сплата єдиного податку платником четвертої групи (до 01.01.2015 — платник фіксованого сільськогосподарського податку).
єдиний податок
Нагадаємо, що згідно із підпунктом 291.4.4 Податкового кодексу України (ПК) до таких платників віднесено сільськогосподарських товаровиробників, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75%.
Визначення частки сільськогосподарського товаровиробництва містить підпункт 14.1.262 ПК. Такою часткою є питома вага доходу сільськогосподарського товаровиробника, отриманого від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку.
Під сільськогосподарською продукцією власного виробництва для цілей сплати єдиного податку розуміють продукцію/товари, що підпадають під визначення груп 1–24 УКТ ЗЕД, якщо такі товари (продукція) вирощує, відгодовує, виловлює, збирає, виготовляє, виробляє, переробляє безпосередньо виробник цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання (пп. 14.1.234 ПК).
Наведені норми статті 14 ПК дають підстави для висновку, що віднесення отриманої продукції до сільськогосподарської продукції власного виробництва пов’язане як із властивостями цієї продукції (належність до певної групи УКТ ЗЕД), так і зі способом створення такої продукції. Сільськогосподарська продукція власного виробництва має бути отримана за допомогою певних засобів виробництва — власних або орендованих потужностей (площ земельних ділянок).
Водночас положення глави 1 розділу XIV ПК, що безпосередньо стосуються нарахування та сплати єдиного податку платниками четвертої групи, дещо розширюють перелік земель, врожай із яких вважають сільськогосподарською продукцією власного виробництва.
Згідно із пунктом 2921.1 ПК об’єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у т. ч. на умовах оренди.
Такий самий перелік земель зазначений і у підпункті 298.8.1 ПК, який встановлює перелік документів для набуття і підтвердження статусу платника єдиного податку четвертої групи.
Отже, комплексний аналіз зазначених положень ПК свідчить про те, що сільгосппродукцією власного виробництва є не лише продукція, яка вирощена (вироблена) на власних чи орендованих землях, а й продукція, яка отримана на землях, наданих сільськогосподарському товаровиробнику в користування на іншому правовому титулі. Водночас обов’язковою умовою для цього ПК визначає оформлення та державну реєстрацію за платником податку права власності/користування землею (про що ми вже зазначали).
Отже, якщо сільгосппідприємство виростить сільгосппродукцію на земельній ділянці, наданій йому в користування аграрним ліцеєм на підставі договору емфітевзису, договору простого товариства чи іншого договору, і таке право користування сільгосппідприємства на цю землю буде зареєстроване в Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно, то така сільгосппродукція буде сільгосппродукцією власного виробництва для цілей сплати єдиного податку. Відповідно, зазначену сільгосппродукцію враховуватимуть при визначенні частки сільськогосподарського товаровиробництва сільгосппідприємства.
Розмір єдиного податку для сільгосппідприємства становитиме певний відсоток від нормативної грошової оцінки одного гектара земель, що перебувають у його власності або отримані у користування (у т. ч. від аграрного ліцею). Конкретний розмір єдиного податку залежить від категорії (типу) земель, їх розташування та розраховується за ставками, визначеними у пункті 293.9 ПК.
ПДВ
Дещо інакшою буде ситуація зі спеціальним режимом оподаткування ПДВ. При його застосуванні нарахована сільськогосподарським підприємством сума ПДВ на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит. А за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей.
Нагадаємо, що згідно із пунктом 209.1 ПК такий режим сільгосппідприємство може обрати, якщо воно відповідає всім критеріям, установленим у пункті 209.6 ПК, а саме:
- основною його діяльністю є постачання сільськогосподарських товарів (послуг);
- такі товари (послуги) вироблені (надані) ним на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах;
- питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг у діяльності сільгосппідприємства становить не менш як 75% вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.
Отже, буквально тлумачачи пункти 209.1 209.6 ПК, для можливості обрання спеціального режиму оподаткування ПДВ сільгосппідприємство має вирощувати (виробляти) сільськогосподарську продукцію лише на власних або орендованих основних фондах (земельних ділянках), або на давальницьких умовах.
Водночас правові підстави та критерії для сплати єдиного податку платниками четвертої групи та застосування спецрежиму оподаткування ПДВ грунтуються на одних і тих самих правовідносинах — вироблення сільськогосподарської продукції сільгоспвиробниками, частка (питома вага) якої в їх діяльності становить однакову величину. Тож і підходи до застосування цих режимів мають бути аналогічними, у т. ч. і щодо правових титулів використання землі, на якій має бути вирощена (вироблена) сільгосппродукція.
позиція податківців
Однак, як і стосовно більшості інших проблемних питань, головне податкове відомство України в різний час по-різному ставилося до вирішення порушеного питання. Наприклад, у листі ДПСУ від 26.03.2013 № 1788/Г/15-33-14 наголошено на тому, що для застосування спецрежиму оподаткування ПДВ «підтвердження розміру площ сільськогосподарських угідь, що перебувають у власності сільськогосподарського виробника або надані йому у користування, в тому числі на умовах оренди, здійснюється відповідними органами державних земельних ресурсів за місцем розташування земельної ділянки». Тим самим ДПСУ фактично стверджує, що для застосування спецрежиму оподаткування ПДВ враховуються всі землі, надані в користування (а не лише ті, які передані в оренду).
Натомість у листі Міндоходів від 17.09.2013 № 12593/5/99-99-19-04-02-16 зроблено висновок, що за змістом пункту 209.6 ПК «стосовно земельних ділянок, що використовуються с/г товаровиробником — суб’єктом спеціального режиму сплати ПДВ, повинно бути оформлено або право власності, або право оренди у загальновстановленому порядку». Із наведеного висновку Міндоходів випливає, що для застосування спецрежиму оподаткування ПДВ не враховуються землі, надані в користування не на умовах оренди.
Судова практика
Аналіз ситуації не буде повним без думки Вищого адміністративного суду України, викладеної в Інформаційному листі від 28.12.2012 № 2614/12/13-12: «Єдиними критеріями для віднесення товарів до сільськогосподарських для цілей застосування спеціального режиму оподаткування ПДВ є належність цих товарів до певної товарної групи, а також створення цих товарів у процесі діяльності, визначеної пунктом 209.17 ПК (які також визначаються за відповідними групами класифікатора видів економічної діяльності). Якщо товари відповідають визначеним товарним групам та отримані в результаті здійснення діяльності, що відповідає визначеним видам, вони є сільськогосподарськими і повинні враховуватися при визначенні питомої ваги сільськогосподарських товарів для цілей застосування спеціального режиму оподаткування ПДВ. При цьому недотримання питомої ваги щодо реалізації сільськогосподарських товарів є єдиною підставою для застосування до сільськогосподарського товаровиробника правил загального режиму оподаткування ПДВ. В інших випадках, зокрема, в разі недотримання вимог щодо оформлення земельних ділянок, які використовуються при виробництві сільськогосподарських товарів, відсутні підстави для застосування до особи загальних правил оподаткування податком на додану вартість».
Отже, при обранні сільгосппідприємством іншого договору, ніж договір оренди землі, для оформлення права користування земельною ділянкою, належною аграрному ліцею на праві власності, є ризик виникнення спірної ситуації із податківцями щодо правомірності обрання/застосування сільгосппідприємством спецрежиму оподаткування ПДВ. Аргументувати правомірність такого обрання/застосування сільгосппідприємство може, посилаючись у т. ч. на нефіскальну думку ДПСУ та ВАСУ, викладену ними у листах.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
