У сучасній торгівельній практиці широко використовуються різноманітні програми стимулювання попиту. Продавці різними методами намагаються привернути увагу споживачів до своїх магазинів, надаючи їм усілякі пільги та знижки. Зазвичай такі програми базуються на суто психологічних мотиваціях і покликані збільшити обсяги продажів.
Коли головбух підприємства стикається з подібними маркетинговими трюками, у нього зазвичай виникають проблеми з тлумаченням їхньої сутності і, відповідно, з визначенням адекватного облікового механізму.
Витрати на збут чи собівартість реалізації
Проілюструємо це на простому прикладі. Припустимо, що підприємство пропонує покупцям таку опцію: при купівлі трьох одиниць товару за ціною 150 грн. кожна четверта одиниця надається безоплатно. Собівартість одиниці товару — 110 грн.
З юридичного погляду ця ситуація може виглядати так. Три одиниці реалізуються за договором купівлі-продажу. До того ж їх загальна договірна вартість становить 450 грн. Четверта одиниця товару передається покупцеві за договором дарування. Ці договори не обов’язково укладати письмово. Зазвичай вони виконуються за публічною офертою (пропозицією), долучаючись до якої покупець фактично вступає у відповідні договірні відносини з продавцем.
За такою схемою головний бухгалтер мусить відобразити дохід на суму 450 грн. та показати собівартість реалізації в сумі 330 грн. (3 шт. × 110 грн.). Собівартість четвертої одиниці в сумі 110 грн. буде списана на витрати (очевидно, за статтею збутових видатків): Д-т 93 — Кт-28.
Утім, не варто поспішати саме з таким тлумаченням, адже бухоблік не завжди грунтується на правових засадах. Головбух не повинен забувати про важливий принцип, яким бухгалтер, згідно зі статтею 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі — Закон № 996), має керуватися при складанні фінансової звітності. Це принцип превалювання економічної суті над юридичною формою.
Давайте спробуємо подивитися на ситуацію очима не правника, а економіста.
Фактично від покупця отримано 450 грн. Це загальний обсяг продажу. Покупцю фактично передано чотири одиниці товару, загальна собівартість яких 440 грн. (4 шт. × 110 грн.). Отже, фактично ціна одиниці товару становить не 150 грн., а 112,5 грн. (450 грн. ÷ 4 шт.). Тобто за виконання умов цієї маркетингової програми реальна цінова знижка на одиницю товару становить 37,5 грн. (150 грн. – 112,5 грн.).
Отже, бухгалтер покаже в обліку продаж не трьох, а чотирьох одиниць товару. Тому в обліку собівартість четвертої одиниці товару буде списана не на збутові витрати, а на собівартість реалізації.
Програми надання майбутніх вигід
Ми розглянули прості умови збутової політики. На практиці вони бувають значно складнішими. Особливо, коли йдеться про надання покупцеві певних вигід не під час фактичного продажу, а в майбутньому.
Мовою сучасного обліку маркетингові програми стимулювання збуту називають програмами лояльності клієнтів. У вітчизняній системі стандартизації такі операції докладно, на жаль, не розглядаються. Академічні фахівці констатують, що питання обліку бонусів програм лояльності у науковій та фаховій літературі майже не розкриті. Це ускладнює оцінку нарахованих бонусів на підприємстві, викликає труднощі при формуванні бонусного фонду та прийнятті управлінських рішень стосовно програм лояльності, що, у свою чергу, призводить до стримування розвитку бізнесу.
Оскільки Закон № 996 через «правило несуперечності» прив’язав національні стандарти до міжнародних, українські бухгалтери мають повне право у пошуках відповідей на свої запитання звернутися до досвіду системи МСФЗ.
Зверніть увагу! Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку — нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам (ст. 1 Закону № 996).
Розглянемо доволі поширену політику стимулювання попиту: магазин продає товари, і з кожної покупки покупець отримує бали, кількість яких пропорційна сумі покупки. Накопичення певної кількості балів надає покупцеві право отримати «у подарунок» певну одиницю товару. Що більшою є сума купівлі, то дорожчим є «подарунок».
Нарахування балів ведуть за персоналізованими картками. Тому покупці можуть протягом тривалого періоду робити покупки, нарощуючи кількість балів на картці, щоб згодом отримати визначені «подарункові» товари.
У цьому випадку продавець разом зі звичайним продажем бере на себе публічне зобов’язання передати покупцеві визначені «подарунково-бальні» активи.
Загалом, коли продавець при реалізації товару бере на себе зобов’язання щодо надання покупцеві додаткових вигід (пільг, знижок, бонусів тощо) в майбутньому, можливі різні варіанти відображення операції в обліку. Аудитори зазначають, що існує дві базові моделіфіксації такої заборгованості в обліку:
1) зобов’язання визнається у вигляді забезпечення, з віднесенням оціночної суми боргу до складу витрат одночасно з продажем товарів;
2) частина отриманої від покупця суми відноситься на кількість наданих балів і відображається як зобов’язання доти, поки воно не буде виконане шляхом передачі покупцеві «подарунка». У цьому випадку дохід визнається не у розмірі загальної суми, отриманої від покупця. Частина цієї суми визнається відстроченим доходом.
У першому випадку заборгованість фіксуватиметься за кредитом рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». У другому — за кредитом рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів».
З метою уніфікації облікових підходів Рада з МСБО затвердила спеціальну Інтерпретацію — КТМСФЗ (IFRIC) 13 «Програми лояльності клієнтів». Ця Інтерпретація віддає перевагу другому підходові.
Розглянемо ситуацію, наведену в Ілюстративних прикладах до КТМСФЗ 13.
Обмін накопичених бонусних балів на товари
Продавець, що працює у галузі роздрібного продажу бакалійних товарів, пропонує клієнтам таку програму лояльності: разом з реалізацією товарів покупцям надають бали, які можна обміняти на деякі товари. Протягом звітного періоду покупцям було надано 100 балів. За оцінкою керівництва справедлива вартість товару, що буде наданий в обмін на один бал, становить 1,25 грошових одиниць (г. о.). Також менеджмент підприємства робить попередню оцінку: лише 80% балів буде пред’явлено покупцями для обміну на товари.
Отже, справедлива вартість одного балу становить 1 г. о. (1,25 г. о. × 0,8). Тож частина фактично отриманої від покупців суми буде показана в звітності як відстрочений дохід (Д-т 50 — К-т 69) у сумі 100 г. о. (100 балів × 1 г. о./бал).
На кінець першого періоду покупці надали для обміну 40 балів. Реалізація за цими балами визначається в сумі 50 г. о. (100 г. о. × (40 балів ÷ 80 балів)). Отже, продаж товарів на суму 50 г. о., наданих в обмін на 40 балів, буде відображено кореспонденцією Д-т 69 — К-т 70. Собівартість таких товарів буде списана звичайним проведенням: Д-т 90 — К-т 28.
У другому періоді керівництво підприємства переглядає свою оцінку загальної кількості балів, які покупці пред’являть для обміну. Нова оцінка становить 90 балів.
Протягом другого періоду покупці надали для обміну 41 бал. Загальна кількість балів, наданих для обміну протягом двох періодів, становить 81 (40 + 41).
Загальна сума доходу за операціями обміну, що підлягає визнанню, становить 90 г. о. (100 г. о. × (81 ÷ 90)). У першому періоді вже було визнано дохід у сумі 50 г. о. Тому у другому періоді кореспонденція Д-т 69 — К-т 70 буде проведена на суму 40 г. о. (90 г. о. – 50 г. о.).
У третьому періоді було надано на обмін останні дев’ять балів. Отже, сума, що підлягає визнанню як дохід від обміну балів на товари, становитиме 10 г. о. (100 г. о. – 90 г. о.).
Розглядаючи питання обліку програм лояльності, треба зазначити, що після 2018 року, з набранням чинності МСФЗ 15, Інтерпретацію КТМСФЗ 13 буде скасовано. Втім, це не означає, що буде змінено принциповий підхід до схеми звітування про такі програми. Новий МСФЗ 15 цілком підтримує правила обліку, викладені наразі в КТМСФЗ 13. Ілюстративні приклади до МСФЗ 15 містять Приклад 52, що в параграфах 267-270 ілюструє ту саму модель обліку, яка встановлена КТМСФЗ 13.
ПІДВЕРСТКА ( у разі необхідності, на любій сторінці, можна скоротити)
Із документа
Основні принципи бухгалтерського обліку та фінансової звітності
Бухгалтерський облік та фінансова звітність грунтуються на таких основних принципах:
- обачність — застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства;
- повне висвітлення — фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі;
- автономність — кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв’язку з чим особисте майно та зобов’язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства;
- послідовність — постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, і повинна бути обгрунтована та розкрита у фінансовій звітності;
- безперервність — оцінка активів та зобов’язань підприємства здійснюється виходячи з припущення, що його діяльність буде тривати далі;
- нарахування та відповідність доходів і витрат — для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів;
- превалювання сутності над формою — операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;
- історична (фактична) собівартість — пріоритетною є оцінка активів підприємства виходячи з витрат на їх виробництво та придбання;
- єдиний грошовий вимірник — вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці;
- періодичність — можливість розподілу діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності.
(ст. 4 Закону № 996)
Існує ще й третя модель. Суть її полягає в тому, що перша та друга моделі використовуються залежно від конкретних умов тієї чи тієї програми лояльності.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
