Усі операції, пов’язані з надходженням, переміщенням і вибуттям товарно-матеріальних цінностей, мають оформлятися відповідними первинними документами. І саме первинні документи є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій згідно зі статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі — Закон № 996). Причому відповідно до пункту 1.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88, документи, що є підставою для записів у бухгалтерському обліку і складені іноземною мовою (наприклад, при імпорті товарів), повинні мати впорядкований автентичний переклад українською мовою.
Правовий статус інвойса і ВМД у контексті оприбуткування
Тож, перш ніж відповісти на запитання, слід визначитися із статусом згаданих у ньому документів — інвойса та митної декларації (з 01.06.2012 — митна декларація на бланку єдиного адміністративного документа; далі — МД).
інвойс
Інвойс по своїй суті є рахунком-фактурою, тобто документом, за яким відбувається оплата за товар. Зазвичай інвойс виписує продавець покупцеві під час відвантаження товару в рамках зовнішньоекономічної угоди. І в ньому зазначають суму, що має бути сплачена за товар. Окрім свого основного призначення як документа, в якому зазначено суму належного за товар платежу, рахунок-фактура може бути використаний як супровідний документ. Крім цього, рахунок-фактура (інвойс) фігурує серед переліку документів, які підтверджують митну вартість товарів (ч. 2 ст. 53 Митного кодексу України; МК).
Затвердженої форми інвойсу та вимог щодо його заповнення законодавством України не передбачено, на що звертають увагу і фахівці ДФС у ЗІР, підкатегорія 202.07. Але з огляду на загальносвітову практику, інвойс має містити дату складання, найменування та реквізити продавця і покупця, найменування товарів, їх ціну, загальну вартість рахунку, валюту, ставки та розмір податку. Також в інвойсі можуть зазначатися реквізити зовнішньоекономічної угоди, відповідно до якої здійснюється поставка, реквізити відвантажувального документа, платіжні реквізити та інші відомості, у разі якщо їх наявність в інвойсі передбачена умовами договору, такі як умови поставки, умови оплати, місце завантаження, розмір та підстави надання знижок.
ВРІЗ 1
І все-таки у розумінні Закону № 996 інвойс не є первинним документом, на чому неодноразово наголошував і Мінфін у своїх листах від 27.11.2006 № 31-34000-20-23/25136, від 09.07.2007 № 31-34000-20/23-4579/4800 та від 30.05.2011 № 31-08410-07-27/13794. На думку міністерства, рахунки-фактури не фіксують господарську операцію, розпорядження або дозвіл на її проведення, а носять тільки інформаційний характер. А отже, й інвойс як рахунок-фактура за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа. Тому окремо підставою для оприбуткування імпортного товару інвойс бути не може.
ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Мінфін пропонує визнати інвойс (рахунок-фактуру) первинним документом для здійснення бухгалтерського обліку та звітності. Зокрема, підготовлений міністерством проект Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачає визначення первинного документа як документа, що містить відомості про господарську операцію, дає дозвіл або підтверджує її здійснення. Відповідно, рахунку-фактурі надається статус первинного документа за умов наявності підписів суб’єктів господарювання, які брали участь у проведенні операції. На думку розробників проекту, це значно полегшить первинний документообіг і дасть змогу наблизити облікове законодавство України до стандартів Європейського союзу.
Усупереч такій позиції державного органу суди вважають, що будь-які документи (у т. ч. договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів, але у разі фактичного здійснення господарської операції. Особливо за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Відображення ця дещо перефразована думка знайшла в листі ВАСУ від 02.06.2011 № 742/11/13-11 та низці судових рішень тільки за останній час: ухвалах ВАСУ від 21.07.2015 № К/800/64714/14, від 28.07.2015 № К/800/20066/15, від 30.07.2015 № К/9991/665/12, від 04.08.2015 № К/800/33287/14, від 11.08.2015 № К/800/21240/15 тощо.
У будь-якому разі інвойс разом із відповідними первинними документами слугує вагомим та змістовним підтвердженням тієї чи тієї ЗЕД-операції, а отже, і додатковим підгрунтям для оприбуткування товарів за нею.
МД
Митну декларацію Мінфін, навпаки, визнає первинним документом, який фіксує господарську операцію із взяття підприємством зобов’язання у сумі нарахованих митних платежів за умови наявності обов’язкових реквізитів (лист від 23.01.2013 № 31-08410-07-16/2073).
Згідно зі статтею 4 МК митна декларація (МД) — заява встановленої форми, в якій особою зазначено митну процедуру, що підлягає застосуванню до товарів, та передбачені законодавством відомості про товари, умови і способи їх переміщення через митний кордон України та щодо нарахування митних платежів, необхідних для застосування цієї процедури, доказом розмитнення товару та ввезення його на митну територію України. У МД зазначають детальну інформацію про експортера й імпортера, суму угоди та умови поставки, опис властивостей товару тощо. У декларації також розраховують суми мита, зборів і ПДВ — на кожен товар окремо і разом.
Тож МД не лише підтверджує розмитнення товару, ввезення його на митну територію України та сплату митних платежів. Її ще відносять до первинних документів, на яких базується бухгалтерський облік зовнішньоекономічних операцій. А тому на підставі МД цілком можна оприбутковувати імпортну сировину.
Інші документи, потрібні для оприбуткування імпортного товару
А проте оприбуткувати імпортний товар на склад покупця винятково на підставі однієї МД навіть у комплексі з інвойсом усе ж видається недостатнім.
транспортні документи
Адже принаймні рух товарів із митного пункту до складу імпортера у МД, як і в інвойсі, не фіксують. Підтвердженням надходження сировини на склад покупця у такій ситуації слугуватимуть товаросупровідні та товарно-транспортні документи нерезидента-постачальника, транспортно-експедиційних компаній з навантажувально-розвантажувальних і транспортних послуг тощо.
Саме такі документи є підставою для обліку імпортних товарів та їх руху, а відповідно, й оприбуткування товару його одержувачем (покупцем).
Роль відповідних документів при міжнародних перевезеннях товарів виконують міжнародна автомобільна накладна (CMR), міжнародна залізнична накладна (накладна ЦІМ (СІМ), або накладна УМВС (SMGS), або накладна ЦІМ/УМВС (CIM/SMGS)), авiацiйна вантажна накладна (Air Waybill), коносамент (Bill of Lading) — так звана морська накладна, пакувальні листи (специфікації) тощо.
ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Пакувальний лист — один із основних товаросупроводжувальних документів, що містить перелік усіх видів і сортів товару, що знаходяться в кожному товарному місці (ящику, коробці, контейнері). Пакувальний лист необхідний у тих випадках, коли в одній упаковці містяться різні за асортиментом товари. Пакувальний лист кладуть в упаковку так, щоб покупець міг його легко знайти, або кладуть у спеціально пристосовану кишеню з зовнішньої сторони упаковки. Пакувальний лист і рахунок-фактура мають практично однаковий зміст, відмінність полягає лише у тому, що в пакувальному листі не зазначають ціни.
І часто-густо інформації, що міститься в зазначених товарно-транспортних, товаросупровідних документах відповідно до вимог міжнародного права, цілком достатньо для ідентифікації імпортної сировини згідно з П(С)БО 9 «Запаси» та визначення її первісної вартості для зарахування на баланс підприємства.
ВРІЗ 2
Зауважимо, що у випадку, коли імпортер для отримання вантажу наймає експедитора, який, своєю чергою, отримує імпортну сировину в пункті перевалки, то передачу сировини імпортеру та її доставку в кінцевий пункт призначення (на склад) потрібно додатково оформляти внутрішніми транспортними накладними. Зазвичай це товарно-транспортна накладна типової форми № 1-ТН, затвердженої наказом Мінтрансу від 14.10.1997 № 363, або спеціалізовані форми ТТН (на спирт, хліб, нафтопродукти тощо), а також залізнична накладна (затверджена наказом Мінтрансу від 21.11.2000 № 644). До залізничної накладної можуть бути додані специфікації (перелік усіх видів і сортів товарів, що входять до цієї партії) і пакувальні аркуші (перелік усіх видів і сортів товару, що перебувають у кожному товарному місці), про що обов’язково роблять помітку в накладній.
Звертаємо увагу, що Правила оформлення вантажних перевізних документів на перевезення морським транспортом встановлено наказом Мінтрансу від 13.12.2004 № 1098 за такими формами бланків: картка обліку експортного, транзитного вантажу; доручення на відвантаження експортних, транзитних вантажів; штурманська розписка; люкова записка; вантажний список; здавальний акт; вантажний план; маніфест на вантажі; тальманська розписка; наряд; видатковий ордер; повідомлення; навантажувальний ордер; приймально-здавальна відомість; відвіс; подорожній лист.
Документом на оформлення перевезення вантажу є авіаційна вантажна накладна, яка оформлюється в порядку, визначеному Правилами повітряних перевезень вантажів, затвердженими наказом Державіаслужби від 14.03.2006 № 186, та Інструкцією з організації перевезень вантажів повітряним транспортом, затвердженою наказом Державіаслужби від 02.11.2005 № 822. За цими нормативно-правовими актами авіаційна вантажна накладна є комплектом документів, що складається з трьох примірників (оригіналів) і дев’яти копій (якщо це типова авіаційна вантажна накладна) або трьох примірників і від шести до одинадцяти копій (якщо це основна авіаційна вантажна накладна).
ЗЕД-контракт
Основний документ, на підставі якого здійснюють постачання імпортного товару, — це зовнішньоекономічний договір (контракт). Саме він регулює умови і терміни поставки товару, процедуру контролю якості і приймання товару, власне перехід права власності на товар, що є підставою для оприбуткування товару на балансі підприємства-покупця.
Наприклад, оприбуткування імпортованих товарів провадиться матеріально відповідальними особами після розмитнення вантажу з обов’язковим дотриманням умов приймання товарів, як правило, передбачених у спеціальному розділі зовнішньоторговельного договору. Тож зрозуміло, що без ЗЕД-контракту для належного оприбуткування ввезеної сировини теж не обійтися.
акти
Характерною особливістю оприбуткування імпортованих товарів на складі покупця є те, що в окремих випадках їх приймання може здійснюватися на підставі приймального акта й акта експертизи Торгово-промислової палати України або її регіонального відділення (далі — ТПП).
Зокрема, приймальний акт складається матеріально відповідальною особою складу покупця для документального оформлення надходження товарів, коли ці товари надходять без товаросупровідних документів постачальника.
Свою чергою, акти експертизи, які видають палати, служать ефективним засобом захисту українських імпортерів у випадку отримання від закордонних постачальників товарів, що не відповідають за якістю та комплектністю умовам укладених між ними угод. Їх складають, якщо при прийманні товарів за кількістю та якістю встановлена невідповідність даним товаросупровідних документів, і вони слугують офіційним підтвердженням виявлених розбіжностей. Тобто покупець, який має на руках експертний висновок, що підтверджує наявність виробничих дефектів, зможе повернути вартість товару і відшкодувати витрати, пов’язані з проведенням експертизи.
Під час проведення експертизи експерти ТПП визначають сортність товарів, відповідність їх якості і маркування стандартам, технічним умовам, описам, зразкам, наявність виробничої марки і товарного знака на товарах, для яких вони є обов’язковими, причини зниження початкової якості товарів, масу нетто товару, тари і пакувального матеріалу у випадках, передбачених стандартами та іншими нормативними актами.
При виявленні недостачі або дефекту поставленого товару його приймання не припиняють, а складають рекламаційний акт (претензію покупця до продавця). Документом же, що підтверджує обгрунтованість претензії, визнають акт експертизи ТПП. Акт рекламації складають у довільній формі і в ньому зазначають: осіб, які беруть участь у прийманні; дату, час початку і закінчення приймання, місце складання акта; номер контракту, кількість місць партії; найменування, адресу, країну постачальника; найменування товару; номер накладної коносаменту, номер накладної та інших документів; найменування покупця; кількість товару за кожною позицією асортименту; невідповідність якості, комплектності та іншим даним супровідних документів; стан тари, упаковки та маркування тари. Рекламаційні акти складають окремо за кожним іноземним постачальником на кожну партію товару, яка надійшла з одним транспортним документом. І в ньому також зазначають, чи потрібно довантажити товари, виправити виявлені у них дефекти та повернути в належній якості та комплектності тощо. Це важливо ще й тому, що операції із ввезення товарів, повернених в Україну на підставі актів рекламації, власне розглядають як операції реімпорту, а тому звільняють від оподаткування ПДВ і акцизним податком.
У разі якщо перевірку якості товарів потрібно проводити за участю експертів ТПП, одержувач товарів зобов’язаний вчасно відправити за підписом керівника підприємства замовлення, зазначивши в ньому реквізити замовника експертизи (найменування, адресу, розрахунковий рахунок, банк, телефон), найменування товару, його місцезнаходження, кількість, масу, мету експертизи, дату її проведення. Крім того, у замовленні зазначають, чи викликається представник виробника і якими документами користувався одержувач (замовник експертизи) під час складання акта приймання товару за якістю.
Отже, в цілому оприбуткування імпортних товарів на склад покупця проводиться на підставі зовнішньоекономічного договору купівлі-продажу, МД, інвойсу, товарно-транспортних і товаросупровідних документів, приймального акта та акта експертизи ТПП.
ВРІЗ 1
Зверніть увагу
Інвойс є
своєрідною пропозицією покупцю оплатити певний товар на певних умовах і за певну грошову суму та використовується при митному оформленні товарів та заповненні транспортної документації
ВРІЗ 2
Важливо
Якщо імпортеру
товари доставлені безпосередньо на склад, то їх оприбуткування потрібно також підтверджувати відповідними складськими документами (свідоцтвами чи розписками)
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
